פרק 4 - מכירה

ו"ע (מחוזי מרכז) 49180-11-18 קיבוץ גזר נ' מנהל מסמ"ק רחובות

שיוך דירות בקיבוץ מתחדש לחברי הקיבוץ,  כאשר משויכים בפעולה בתים או מגרשים לחברי הקיבוץ, לאחר חתימה על הסכמים של חברי הקיבוץ, מהווה מכירה של "זכות במקרקעין" (ויתור על זכות), הוועדה קיבלה את עמדת המשיב ביחס לשווי המכירה, והעמידה אותו, לצורך מס רכישה, בסכום של 300,000 ₪. סכום זה שולם לקיבוץ על ידי חברים חדשים שנדרשו לחתום על הסכמי קליטה, אך בפועל נקבע שווי הרכישה גם לגבי החברים הוותיקים, אשר ימוסו ע"פ שווי מכירה זה, כמסווגים תחת "יחסים מיוחדים", לעניין מס שבח העלתה הועדה מיוזמתה את טענת הפטור לפי ס' 63 לחוק (ויתור ללא תמורה) אשר תפטור את הקיבוץ ממס שבח, אך ניתנה לעוררים אפשרות להגיש השגה בעניין, וזאת מפאת שלמנהל לא היתה כל אפשרות לבחון את התקיימות יסודות הסעיף.

ו"ע (מחוזי מרכז)  31061-09-18 יבנה דר נ' מנהל מיסוי מקרקעין

נקבע כי השבת קרקע רמ"י איננה בבחינת הפקעה הזכאית להנחת מס לפי ס' 48ג' לחוק, וזאת מפאת שנעשתה מכח חתימת הצדדים, על הסכמי ההשבה, ומכיוון שהסכמי ההשבה היו מבוססים על הסכמי חכירה בהם נקבע כי הקרקע הושבה לידי רמ"י מסיבות לאור שינוי ייעוד.ביהמ"ש לא נתן משקל רב, לעובדה כי במקרה זה מדובר על הפקעה מכח חוק הותמ"ל, שכן לדעתו לא לפי חוק זה הופקע המקרקעין.

"26.5.2020"

בבסיס עניינו של הפס"ד דלקמן, עומדת השאלה האם במקרה דכאן, מתקיימים תנאי ס' 49י(א), אשר קובע כי  אופציה אשר תעמוד בשבעת תנאי הס', לא תיחשב "כמכירה", ולא תגרור אחריה חבות בתשלום מס שבח ומס רכישה. עמדת העוררים, היא כי יש להסתכל על העסקאות כעסקאות נפרדות ולא כ"מקשה" אחת כפי שמציגים זאת המשיבים, שכן ההסכמים כוללים התחייבויות מימוש, מכאן ש"זכות ההחלטה" של "מממשי האופציות" כבר לא קיימת, ולכן צריך לסווג עסקה זו כ"מימוש אופציה רגילה", הכוללת מאפיינים סטנדרטים של רכישות אופציה. בהמ"ש קבע כי דעתו כדעת ועדות הערר שדנו לפניו, משלושה טעמים, ראשית, אין בידי עסקאות הסיחור הקבועות בהסכמים בכדי לעלות לידי "מימוש אופציות", על אף שלילת חופש הפעולה של הרוכשים. יתר על כן במישור המהותי הענקת שירותי היזם במקרקעין אינה עולה לכדי ביצוע "עסקה במקרקעין", שכן עיקר עניינם של פעולות היזמים הינו לשם חלוקת המקרקעין, ולא מכירתו. שלישית, במישור התכליתי, הסדר הפטור נועד להקל על עסקאות במקרקעין ולגרום למקסום וייעול הפוטנציאל היזמי, ולכן אין לפרש את הפטור בדרך "מצרה" אשר נוגדת את מטרתו.

81-53-56423(24,000,2019)

ביום 24.11.2019 ניתן פסק-הדין של ו'. מיסוי המקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין ויטנר, במקרה הנ"ל, נחתם הסכם בו רשות המקרקעין התחייבה לשלם לעוררים כחצי מיליון ₪ בגין השבת מקרקעין אשר היו ברשותם, וזאת בהתאם להסכם שנחתם דאז לגבי המקרקעין לפיו במקרה של שינוי ייעוד של השטח המוחכר, תהא רמ"י רשאית להביא לשינוי החכירה תמורת תשלום של פיצוי כספי כפי שנקבע, כמו כן הסכום שסוכם הוא בהתאמה להחלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 1470. העוררים דיווחו למשיב (להלן: "מיסוי מקרקעין רחובות") על "מכירת" (קרי , השבת)המקרקעין, ואלו החליטו לראות את ההשבה כהפקעה ולהחיל עליה את הקלת המס מכח ס' 48ג(א), לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינו במיסוי מופחת בגין פיצויי הפקעה. (50% מהמס המלא). המשיב אינו קיבל טענות אלו בגורסו כי אין מדובר בפיצויי הפקעה. אלא רק השבה של הזכויות הנובעות לו מן הסכם החכירה. מכאן, נדונה שאלה זו בוועדת הערר אשר בראשה השופט א' גרומן, אשר דחה את הערר, וזאת מן הטעמים כדלקמן: ראשית קבעה הוועדה כי זו טענה שלא עלתה בראשית ההליך, ולכן זו הרחבת חזית אסורה, שנית לא מצא ו. הערר כי הוכיח העורר את טענותיו והציגו ראיות אשר עמדו בנטל המוטל עליהם, ולכן קבע הש' כי ההשבה הינה נובעת מן משינוי הייעוד ולא כפיצוי בעד הפקעות דומות, בסופו של דבר החליט הש' כי ההשבה הינה מימוש זכות חוזית, ולא פעולה חד צדדית מרשות שלטונית, ובמקרה דכאן עסקינן באכיפה חוזית פרופר, ותו לא. 

27431-04-17, 19.9.2019

עניינו של פס"ד זה, במשפחה המונה אב ו-ילדיו אשר מחזיקים בכ- 10 נכסי נדל"ן בעיר נתניה.הנכסים רשומים בתפזורת על האב וילדיו, אך ברור כי האב מנהל את הנכסים, וכן את הכספים הנובעים מהשכרתם, (יובהר כי רוב הנכסים פוצלו ליחידות קטנות אשר מגיעות לכמויות של כמה עשרות יחידות),בפס"ד זה. נקבע כי במקרים בהם השליטה תישאר בידי יחיד בעלים, מבעלי הזכויות בנכסים, וימצא כי הוא מעורב אישית וכן מתפעל את הנכסים בצורה אקטיבית, כאשר פעולותיו יוכלו להתפרש כבעלות אופי מסחרי, ההכנסות ייוחסו לאותו יחיד בעלים, והמיסוי על הנ"ל יהא כהכנסה מיגיעה אישית (קרי יחול מס הכנסה). 

20:00-20:00

ביום 11.9.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין אשר שוכנת ליד בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין פרימן ואח'.

העוררים 1–4 התקשרו בשנת 1997 בהסכם עם המשיבים 2–7 (המשיב 1 הוא מנהל מיסוי מקרקעין נצרת) לרכישת זכויות בנכס מקרקעין בעפולה.
ב-2014, 2-7 העִסקה העִסקה- 2014- 2017.
במסגרת ההליך האמור, נחתם בין הצדדים הסכם פשרה לפיו העִסקה בוטלה והסכם זה קיבל תוקף של פסק-דין בשנת 2016.
העוררים הגישו למשיב 1 בקשה לביטול העִסקה בהתאם להוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, אך זה דחה את הבקשה. מכאן הערר.

1999, 1999, 1999, 1999,1999, 1999, 1999, 1999, 1999, 1999, 1999, 1

חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים בעקבות פסק בוררות

סעיף5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי חלוקה ראשונה של נכסי עיזבון בין יורשים לא תיחשב ל"מכירה" לעניין החוק ובלבד שבמסגרת החלוקה האמורה לא ניתנה תמורה בכסף או בשווה-כסף שאינו נכס אשר נמנה עם נכסי העיזבון.

הוראות אותו סעיף 5(ג)(4) לחוק נדונו לאחרונה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין עזבונו של המנוח יוסף עיני ז"ל אשר הקים את רשת המאפיות עיני והיה, בעת פטירתו, בעל נכסים רבים נוסף לרשת המאפיות.

בפסוקו של פס"ד זה נקבע כי החלוקה הראשונית הינה הייתה זו אשר נקבע בצוואה, אך פס"ד בורר מאוחר לעניין "יתרת עיזבון" (להלן: "יתרת נכסי עיזבון") הינו היווה חלוקה נוספת ולכן הינו חב במס כדין.

חוזר מיסוי מקרקעין מספר 2/2019 – שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים המהווה תחליף לדירת מגורים יחידה בקבוצת רכישה שבנייתה טרם הסתיימה:

עניינו של חוזר זה עוסק בשיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים חדשה אשר מהווה תחליף לדירת מגורים יחידה אשר נקנתה במסגרת קבוצת רכישה אשר בנייתה טרם הסתיימה וזאת לאור הוראות תיקון 93 ולחוק מיסוי מקרקעין. חוזר זה נותן מענה סוגיה נפוצה בקרב רכישת דירה יחידה במסגרת קבוצת רכישה והיא המקרה בו הרוכש רכש את הדירה במסגרת קבוצת רכישה אך הבניה מתעכבת וחורגת מזמני העבודה התקינים של שוק הנדל"ן, במצב הדברים הנ"ל נמצא הרוכש בסיטואציה בלתי אפשרית בה מחד גיסא אין לו דירת מגורים כלל ואינו יכול להעריך מתי הדירה שרכש עם קבוצת הרכישה תיבנה ומאידך גיסא באם ירכוש דירה נוספת יחויב עליה בשיעור 8% מס רכישה שכן תחשבנה כדירה שניה. כמענה לסוגיה הנ"ל מתווה התיקון פתרון  בצורת "מסלול החלפה חדש" והוא כדקלמן:

"יחיד שרכש דירה יחידה במסגרת קבוצת רכישה, יהיה זכאי לשיעורי מס הרכישה המוטבים ברכישת דירת מגורים חדשה, אם מכר את זכויותיו בדירת המגורים הישנה (שבקבוצת הרכישה) תוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה, במקרים הבאים":

כאשר דירת המגורים החדשה נרכשה לאחר חלוף 4 שנים מיום רכישת הדירה הישנה בקבוצת רכישה ובלבד שבניית הדירה הישנה בקבוצת הרכישה לא החלה, או שהחלה הבנייה בתקופה זו והמנהל שוכנע כי קיים עיכוב מהותי אחר בהשלמת בנייתה של הדירה הישנה בקבוצת הרכישה (הנובע מקושי אובייקטיבי וקולקטיבי שאינו תלוי בחברי הקבוצה), בנסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש ולא היו ידועות במועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה.

כאשר דירת המגורים החדשה נרכשה לאחר חלוף 6.5 שנים מיום רכישת הדירה הישנה בקבוצת רכישה ובלבד שלא נמסרה לרוכש החזקה בדירת המגורים הישנה שבקבוצת הרכישה עד למועד רכישת הדירה החדשה. במקרה זה, ברכישת הדירה החדשה יחול שיעור מס מוטב החל ברכישת דירת מגורים יחידה גם אם הוסרו המגבלות או הקושי שליוו את הפרויקט וכן גם אם לא ליוו את הפרויקט קשיים כלל.

הוראות אלו יחולו בכפוף לתנאים האמורים לעיל, וכן כל עוד עת קניית הדירה החדשה לא הייתה הדירה אשר נרכשה במסגרת קבוצת הרכישה ברשותו של הרוכש (וכן לא דירה נוספת אחרת)

יתרה מכך יחול מסלול ההחלפה גם לגבי דירת מגורים חדשה שנרכשה כתחליף לדירת מגורים אשר נרכשה מקבוצת רכישה אשר נקלעה לקשיים וזאת על אף אם נרכשה ערב פרסום תיקון 93 לחוק מיסוי מקרקעין, קרי לפני 28.6.18, בכפוף לתנאים הבאים:

מועד רכישת הדירה החדשה הינו בתקופה הקטנה מארבע שנים ממועד אישור השומה העצמית או ממועד קביעת שומה לפי מיטב השפיטה.

התקיימו כל התנאים לעמידה במסלול ההחלפה החדש, למעט תנאי 4 השנים.

רכישת הדירה החדשה נעשתה על רקע קושי מהותי שהתגלה בקבוצה ואשר לא היה ידוע במועד רכישת הדירה הישנה (למשל חלף זמן סביר מהרכישה וחרף זאת טרם ניתן היתר בנייה לפרויקט).

( הוראות התיקון יחולו במסגרת דירה אשר נרכשה במסגרת קבוצת רכישה ובמקרה זה בלבד, שכן הוראות אלו לא יחולו במקרים של רכישת דירה מקבלן).

ו"ע 77533-10-23 גיא נ' מדינת ישראל (12 באוגוסט , 2019)

פס"ד זה עניינו באדם אשר לו מחסן שפוצל ושומש כדירת מגורים בניגוד לחוק התכנון והבניה  בו קבע כב' השופט קירש כי מכח עיקרון "אין חוטא ייצא נשכר" אין להכיר בדירה כדירת מגורים מזכה אשר יכולה לקבל את הטבת המס המוטב [קרי יש לשלול במקרה זה את הטבות המס המגיעות] באם השימוש בה נעשה בניגוד לייעודה התכנוני וכן מפר את חוק התכנון והבניה, וכך נוסף לו מבחן נוסף למבחנים לסיווג דירה כ"דירת מגורים" והוא בחינת מצבה התכנוני של הדירה (אשר נוסף כאחד משלושת המבחנים לסיווג דירה כ"דירת מגורים" וזאת תחת הבחינה האובייקטיבית של הדירה כ"דירת מגורים" אשר יבחן את האופן התכנוני של דירת ע"פ מצבה התכנוני) [קרי האם ראויה חוקית למגורים].

ו"ע 17-09-860 יקותיאלי ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (04 באוגוסט, 2019)

עניינו של פס"ד זה בעסקת קומבינציה מסוג של "מכר חלקי" אשר כוללת שתי דירות האחת דירה גדולה (להלן: "הדירה הגדולה"), והאחרת דירה קטנה ( להלן: "הדירה הקטנה").העורר ביקש פטוֹר ממס שבח בגין הדירה הקטנה בהתאם ובכפוף להוראות סעיף 49לג1(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שעניינו בפטוֹר ממס במכירה שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה); ואילו לגבי הדירה הגדולה החיל העורר את הוראות סעיף 49ז לחוק וביקש פטוֹר ממס שבח עד לסכום הפטוּר לפי סעיף זה. מאידך גיסא העריך המשיב (להלן: "מנהל מיסוי מקרקעין") לפי שווי שונה וצירף היטל השבחה צפוי וזאת בהתבסס על חו"ד של שמאי מטעמו, ועדת הערר אשר בראשה יו"ר הועדה השופט ר' סוקול  קיבלה את הערעור באופן חלקי, וזאת לאחַר שבָּחן את השמאויות מטעם שני הצדדים, וקבע כי לעניין הערכת שווי עלויות הבניה יש להעדיף את חוות-דעתו של השמאי מטעם המשיב, א' בוחניק, וזאת לאור העובדה שחו"ד הביא בחשבון בחישוב השווי האמור רווח קבלני וביסס הערכותיו גם על השוואה לעסקות אחרות. מאידך גיסא הוסיף וקבע כב' השופט כי לעניין שווי שירותי הבניה קיבל את חו"ד שמאי המשיב וזאת לאור העובדה שכלל שווי עלויות הבניה, המהוות תמורה לעורר עבוּר זכויותיו במקרקעין וזאת בהערכה מדויקת יותר.

בפס"ד ו"ע 17-07-49026 סמואל גליס, ציזה גליס בגין טראסט 2015 בע"מ נ' מנהל מס שבח (24.07.2019)

 העברה לנאמנות אינה מכירה כל עוד לא הועברה לנהנים או כל עוד הקרקע לא נמכרה.

ו"ע (מחוזי ת"א) 931-12-15 אקרו נדל"ן ייזון בע"מ נ' מנהל מסמ"ק תל אביב

עניינו ברכישת העוררת  אופציה לרכישת זכות במקרקעין מן הבעלים אשר זו סחרה בה לקבוצת רכישה, אשר חבריה מימשו בשלב יותר מאוחר את האופציה מול הבעלים, ועדת הערר דחתה את עמדת המשיב לפיה יש לראות בעוררת כמי אשר מימשה את האופציה בעצמה, רכשה את המקרקעין ומכרה  לבעלים יחידות דיור ומסחר, וקבעה כי העוררת פטורה ממס רכישה וכן ממס שבח.

ו''ע 10679-02-17 חמוד נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (21.3.2018)

העוררים הינם יורשים של בעלי נכסים נפקדים. בשנת 2011 ובשנת 2014 נחתמו הסכמי פיצויים בין העוררים לבין רשות הפיתוח בהקשר לנכסים שנמכרו לרשות הפיתוח ביום 16.7.1953 מהאפוטרופוס לנכסי נפקדים אשר הבעלות על הנכסים הוקנו לו ביום 7.6.1953. בהתאם להסכם הפיצויים שולם מס שבח על ידי רשות הפיתוח.

לטענת העוררים יש להשיב להם את מס השבח ששולם מכיוון שמדובר בעסקה שנערכה לפני כניסתו של חוק מיסוי מקרקעין לתוקף. כמו כן, לטענת העוררים, מדובר בהקניה לפי חוק נכסי נפקדים ואין לקבל את טענת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה כי מדובר בהפקעה.

לטענת המשיב, הפיצוי שולם על פי הסכם שנחתם מול רשות הפיתוח כך שלצורך חישוב המס יום חתימת ההסכם הוא "יום העסקה" או לכל המוקדם יום צו הירושה ולכן במועדים אלו חוק מיסוי מקרקעין עמד בתוקף ולכן יחול מס שבח על סכומי הפיצוי.

יום המכירה של הנכסים לרשות הפיתוח הינו ביום 16.7.1953, לצרכי מס שבח לא ניתן לקבוע כי הנכס נמכר פעם נוספת במועד שבו התקבל פיצוי או במועד שבו ניתן צו ירושה כפי שמבקש לקבוע המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה. הפיצויים משולמים מכוח חוק נכסי נפקדים (פיצויים) ואינם בגדר "עסקה" לצורך מס שבח ולכן לא ניתן לשלם מס שבח בגין הפיצויים המתקבלים בשל נכנס שנמכר לרשות הפיתוח ואינו מצוי בחזקתו של האפוטרופוס על נכסי נפקדים כמפורט לעיל.

הוחלט כי אין חבות בתשלום מס שבח בגין הפיצויים אך עם זאת הודגש כי אין ההחלטה אומרת שפיצויים אלו פטורים ממס רווח הון לפי פקודת מס הכנסה ובכל מקרה אין להשיב במועד זה את סכומי המס אשר שולמו על ידי רשות הפיתוח מכיוון שיתכן וחייבים במס רווח הון.

תא (ת''א) 32814-11-15 מרק מיכאל כהן נ' מדינת ישראל – רשות המיסים (09/08/2017)

התובעים, בני משפחה אחת, עותרים למתן סעד הצהרתי לפיו שתי דירות מגורים, הינן בבעלות הילדים, לאחר שהוחזקו בנאמנות – לפי חוק הנאמנות, ע''י ההורים.

דירה אחת נרכשה בשנת 2007 ע''י ההורים ובאותה העת נרשמה הערת אזהרה לטובת ההורים, משנת 2011 מתגורר הבן בדירה זו. דירה שניה נרכשה בשנת 2012 והערת אזהרה נרשמה לטובת האם בלבד.

לטענת התובעים, המטרה מן היום הראשון הייתה לרכוש את הדירה הראשונה ולהעניק אותה לבנם, תוך שהם ישמשו כנאמנים.

ביחס לדירה השנייה, טענו התובעים כי הדירה נרכשה עבור הבת, לשם מגוריה בסמוך לבן וכי נמנעו מרישום הדירה על שם הבת כדי להימנע מטענה מצד בן זוג הבת למחצית בעלות בדירה מכוח ידוע בציבור.

בפן המשפטי טענו התובעים כי מקום שלא נקבעה חובת כתב לקיומו של חוזה נאמנות, מדובר ב-"נאמנות משתמעת". לחלופין, נטען כי הילדים הם בעלי רישיון בלתי הדיר בדירות.

מעדות התובעים עולה הניסיון להרחיק את עצמם מאי-רישום הדירות על שם הילדים. התובעים מנמקים את אי הרישום בהיעדר צורך או היעדר חשיבות ביחס לרישום ובחוסר ידיעה בדבר צורך או יכולת לבצע רישום ובכלל זה רשלנות עורכי הדין אשר ביצעו בפועל את רכישת הדירות.

מנגד, האב תיאר את עצמו כ "איש עסקים ותיק" ואף הודה בחקירה נגדית כי הוא מנהל חברה לניהול נדל''ן ברומניה, עובדות המצביעות על בקיאות בתחום.

בנוגע לטענה בדבר אי שינוי רישום הבעלות ואי דיווח על הנאמנות ניתנו נימוקים על ידי התובעים כי לא הכירו את מוסד ומושג הנאמנות וכי היותם של הצדדים בני משפחה לא חשבו על עריכת הסכם.

לאור האמור לעיל ונימוקים אחרים אשר עלו בפסק הדין, נפסק כי יש לדחות את כל אשר נטען בכל הקשור לנאמנות וכי יש לדחות את טענת התובעים ל "רישיון בלתי הדיר" ביחס לאותן דירות.

החלטת מיסוי 3157/17 פרק 4, 12

הוראת תיקון 83 (להלן: "הוראת השעה") תחול במצב בו הוענקה ליזם אופציה על ידי בעלי המניות בחברה, אף אם הזכות טרם הגיעה לידיהם ותגיע אל בעלי המניות בעת העברת הזכויות אגב פירוק החברה. תקופת הבניה לעניין הוראת השעה, תימנה מיום מימוש האופציה על ידי היזם.

החלטת מיסוי 1167/17 פרק 4, 12

מספר בעלים של קרקע, מעוניינים להתקשר עם יזם בעסקת קומבינציה. על מנת לעמוד בתנאי השלמת הבניה כנדרש בהוראות תיקון 83, מבקשים הבעלים לבצע את ההתקשרות בשני שלבים- אופציה ומימוש אופציה.

מבוקש לאשר כי תקופת הבניה שעל פי הוראת השעה, תימנה מיום מימוש האופציה ולאשר כי התנאי הקבוע בסעיף 48א(ב1)(א)(1) מתייחס לכל המקרקעין הנמכרים על ידי כלל הבעלים.

החלטת המיסוי

התקופה הנדרשת להשלמת הבניה תימנה מיום מימוש האופציה בתנאי שהאופציה מומשה בתקופה הקובעת על פי הוראת השעה ובתנאי שכל תנאי הוראת השעה מתקיימים בקרקע במועד הענקת האופציה. מספר הדירות בקרקע הנמכרת יימנה ביחס לכלל המקרקעין הנמכרים על ידי מספר בעלים ובלבד שהמכירה נעשתה על ידי כלל הבעלים לרוכש אחד ובעסקה אחת.

ו''ע 38114-03-15 חיים חנין נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (04/05/2017)

בשנת 2012 התקשרו בעלי קרקע המצויה בחיפה בהסכם עם קבלן על מנת שיקים על החלקה מבנה ובו 7 דירות, בתמורה לקבלת חלק מהקרקע ותשלום כספי.

בעלי הקרקע הם בני הזוג חנין ובני הזוג פוליטי, בחלקים זהים.

בערר אשר הוגש על ידי בני הזוג חנין, חלוקים הצדדים על חישוב מס השבח שיש לשלם בעקבות העסקה עם הקבלן ואילו בערר שהוגש על ידי בני הזוג פוליטי חלוקים הצדדים בשאלת חבות המס וסיווג העסקה כעסקת מקרקעין.

בהסכם בין בעלי החלקה לקבלן נקבע כי החברה תבנה 3 דירות עבור בני הזוג פוליטי ובתמורה ישלמו בני הזוג לקבלן סך של 2,275,000 ₪. כמו כן, בהסכם נקבע כי בתמורה לבניית דירה עבור בני הזוג חנין, יקבל הקבלן מבני הזוג חלק מזכויותיהם בחלקה, חלק בהיקף שיאפשר לקבלן לבנות 3 דירות.

חנין

מחלוקת הצדדים הינה סביב קביעת שווי המכירה. בני הזוג חנין טוענים כי יש לחשב את שווי המכירה על פי עלויות בניית הדירה, קרי 752,000 ₪ ואילו המשיב סבור כי יש לקבוע את שווי המכירה על פי מחיר השוק של החלקה אשר הועברה לקבלן, קרי 2,900,000 ₪.

הקשר בין הקבלן לבני הזוג חנין אינו עומד בפני עצמו אלא שלוב יחד עם עסקת בני הזוג פוליטי (שירלי פוליטי היא הבת של בני הזוג חנין). פער גדול בין שווי שוק הזכויות לבין התמורה יכול להעיד במקרים מסוימים על יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש.

לאור האמור והעובדה כי השווי שנקבע על ידי בני הזוג חנין אינו סביר, הוחלט לדחות את הערר של בני הזוג חנין.

פוליטי

לטענת המשיב, ההפרש בין שטח הדירות של בני הזוג פוליטי לאחר סיום הבניה ( 44.14%) לבין השטח הכולל לו היו זכאים טרם ביצוע העסקה (50%), קרי סך של 5.9% מהווה מכירה לקבלן. המשיב טוען כי גם לפי בדיקת ערך שווין היחסי של הדירות אל מול שווי הבניין כולו מביא למסקנה כי בני הזוג פוליטי מכרו חלק מזכויותיהם לקבלן.

אין די ראיות כדי לקבוע כי עלות שירותי הבנייה שקיבלו בני הזוג פוליטי עלתה על סכום התמורה הכספית ששילמו עבור שירותים אלו. כמו כן, גישת המשיב כי די בכך ששטח הרצפה של דירות בני הזוג פוליטי לאחר הבניה קטן מ-50% כדי ללמד על מכירת זכויות במקרקעין לא התקבלה.

לאור האמור, הוחלט לקבל את ערר בני הזוג פוליטי ולהורות על ביטול השומה שהוצאה להם.

החלטת מיסוי: 3947/17

בעלי זכויות בדירות חתמו עם חברה כלכלית הפועלת מטעמה של רשות מקומית (להלן: "המנהלה העירונית") על "הסכם ייצוג במסגרת מנהלה".

על פי ההסכם, המנהלה תלווה את הדיירים לאורך פרויקט תמ''א 38 ותספק לדיירים שירותים כגון ייצוג מול גורמים מקצועיים, קידום תב''ע, הכנת מסמכים לצורך קיום מכרז, ליווי בבחירת יזם, ניהול פרויקט ועוד.

הוחלט כי פעילות המנהלה, לצורך ליווי וארגון הדיירים בפרויקט, אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק. כמו כן, פעילות המנהלה בכל הנוגע לבחירת יזם לצורך ביצוע הפרויקט הינה מטעם הדיירים ומתוקף תפקיד המנהלה כמארגנת ומנהלת הפרויקט ולכן אינה עולה לכדי מכירת זכות במקרקעין כמשמעותה בחוק.

במסגרת החלטת המיסוי נקבעו מגבלות ותנאים נוספים

ע''א 7869/14 ד.ד ליה יזום והשקעות בע''מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת''א (09/03/2017)

ערעור על פסק דינה של ועדת ערר, בו נדחו העררים שהגישו המערערים על שומות מס שבח ומס רכישה שהוצאו להם על ידי המשיב, לאחר שנקבע כי הסכם האופציה שנחתם בין הצדדים אינו אלא הסכם מכר.

המחלוקת הינה סביב הסכם אופציה לרכישת זכויותיהם של תשעה מתוך עשרה בעלי מקרקעין אשר חתמו על ההסכם. ועדת הערר דחתה את העררים וקבעה כי מאפייני הסכם האופציה מלמדים כי מדובר בעסקת מכר.

על פי דעת המיעוט, פרשנות ההסכם כהסכם אופציה, היא פרשנות סבירה העולה הן מכותרת ההסכם, הן מלשון ההסכם ומהגיון העסקי של ההסכם. על פי  דעת המיעוט, פרשנות ההסכם לפיה מדובר בהסכם מכר, היא פחות סבירה ופחות מתיישבת עם לשון ההסכם ופרשנותו התכליתית.

על פי דעת הרוב, לעתים די בהגבלה כלשהי על חופש הבחירה של מקבל האופציה כדי שההסכם יסווג כהסכם מכר. על מנסחי מסמך הסכם האופציה לנסחו באופן בהיר, כך שלא יהיה צורך בתמרוני פרשנות. ההסכם רצוף רמיזות המטילות ספק רב אם ניתנה למערערות ברירה אמתית בכל הנוגע למימוש האופציה.

לאור האמור לעיל, הוחלט לדחות את ערעור המערערות ברוב דעות

בעניין ערעורו של גדעון, הוחלט לקבל את הערעור וזאת בין היתר מכיוון שהאפשרות המצטברת בכל הנוגע למהות העברת הכספים הינה כי הצדדים התכוונו לבטל את הסכם המכר וכי הכספים שהעביר גדעון משקפים דמי ארגון וטיפול .

עא 1827/15 אילן זיונץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (31/01/2017)

המערערים, בעלי דירות בבניינים משותפים ברמת גן, מכרו ליזם תמ''א 38 חלק מזכויותיהם במקרקעין בתמורה לדירות חדשות בבניינים שיוקמו, כלומר, עסקת מכר חלקי.

המערערים הגישו בקשה לפטור ממס שבח בגין מכירת הזכויות, מכוח סעיף 6(א) לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע''א – 2011 (להלן: "הוראת השעה") ואילו המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, דחה את הבקשה בטענה כי הוראת הסעיף מעניקה פטור למי שמכר "את כל הזכויות במקרקעין" וכי הוראת השעה אינה חלה על עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי.

דיון והכרעה

ההלכה היא כי יש לפרש את דיני המס לאור תכליתם ולהחיל אותם בהתאם למהותם הכלכלית האמיתית של העסקה. המשמעות הכלכלית של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי דומה לעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא. המערערים הסכימו למכור את דירת המגורים שלהם במסגרת פרויקט תמ''א אשר נועד להגדיל את כמות יחידות הדיור בבניינים ובכך תרמו להגדלת ההיצע.

לאור האמור והעובדה כי העסקאות מגשימות את תכלית הוראת השעה נפסק כי יש לקבל את הערעור.

וע (חי') 2917-11-14 אברהם רויכמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין – חדרה (08/01/2017)

חברת נכסי אשפר בע''מ החזיקה בזכויות מקרקעין אשר הועברו לבעלי מניותיה, העוררים, האחים שיר ואברהם רויכמן בעת פירוקה מרצון בשנת 2010.

בשנת 1994 פנתה החברה בבקשה לתיקון דוח''ות כספיים כך שהמקרקעין אשר סווגו כמלאי יסווגו כרכוש קבוע.

בשנת 2002 פנתה החברה באמצעות בא כוחה בבקשה לבצע שינוי ייעוד של המקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע. לאחר משא ומתן עם פקיד השומה, הושג בין הצדדים הסכם שומות לפיו יום שינוי הייעוד של המקרקעין הינו 31.12.2000.

לאחר העברת המקרקעין לעוררים באופן אישי בעקבות פירוק מרצון של החברה החלו העוררים לבצע עסקאות מכר.

בשלושת העררים חלוקים הצדדים בנוגע למועד רכישת המקרקעין. המחלוקת הינה סביב פרשנות הסכם השומה שנערך בין החברה לבין פקיד השומה ובדבר סמכותו של המשיב, מנהל מס שבח מקרקעין-חדרה לתקן שומות על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.

המשיב טוען כי הסכם השומות משנת 2002 לא מהווה אישור לשינוי ייעוד אלא מתייחס לבקשת החברה משנת 1994 לתיקון הדוחות. לכן, קבע המשיב כי יום רכישת המקרקעין היינו מועד הרכישה המקורי בשנת 1991.

נקבע כי הסכם השומות שנערך בשנת 2002 מעיד על הסכמה משותפת של החברה, העוררים ופקיד השומה לשינויי ייעוד המקרקעין ממלאי עסקי לרכוש קבוע.

לאור האמור, שלושת העררים התקבלו כך שיום הרכישה שנקבע הינו יום שינוי הייעוד לפי הסכם שומות משנת 2002, קרי ה- 31.12.2000.

ו''ע 40007-09-14 פרימו ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (27/11/2016)

עניינו של הערר בשאלה האם ביטול עסקה על פי פסק בורר נחשב גם כביטול עסקה לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

השאלה המרכזית הינה האם לאחר ביטול העסקה, חזרו הצדדים למצבם הקודם טרם ביצוע העסקה.

במקרה זה, הבורר קבע כי חוזה הקומבינציה בוטל. עם זאת, לאחר ביטול העסקה, היזם אינו מקבל השבה של עלויות הבניה שהשקיע במקרקעין, אלא סכום הנגזר משווי מכירת הדירות על ידי המוכרים לאחר השלמת בניית הפרויקט, כך שהיזם נושא בסיכון ובסיכוי ביחס לפרויקט עד למועד השלמת הבניה.

המנגנון אותו קבע הבורר מצביע כי המצב לא חזר לקדמותו ולכן על אף שהבורר קבע כי חוזה הקומבינציה בוטל, אין הקביעה מחייבת לעניין סעיף 102 לחוק.

הערר נדחה חלקית ונקבע כי אין מדובר בביטול מכירה כמשמעותה בסעיף 102 לחוק, יחד עם זאת, גם אין מדבור ב "מכר חוזר" אלא ב "עסקת המשך".

עע''מ 5920/14 שערי כרמיאל בע''מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור חיפה (01/09/2016) פרק 4,6,20

המערערת, חברת שערי כרמיאל בע''מ, ערערה על  פסק דין של ועדת ערר בו נדחו טענותיה על שומת מס רכישה שהוציא לה המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין אזור חיפה.

המערערת רכשה מקבץ דיור הכולל שלושה בניינים בכרמיאל ובהם 362 יחידות דיור ושטחי שירות. המחלוקת בין הצדדים היא כיצד יש לחשב את מס הרכישה בגין העסקה. לטענת המערערת, יש לראות את העסקה כרכישת 362 יחידות דיור נפרדות ולכן יש לשום את את מס הרכישה על כל דירה ודירה בהתאם להוראות סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין ולהטיל על העסקה כולה מס רכישה בשיעור של 3.5%. לטענת המשיב, המערערת רכשה "זכות במקרקעין" שהינה מקבץ דיור בן שלושה בניינים אשר יש לראות כמכלול אחד ולכן חלה על העסקה תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה ויש להטיל על העסקה כולה מס רכישה בשיעור של 5%.

במקרה הנדון על מנת להכריע בשאלת סיווג העסקה יש לבחון את "המהות הכלכלית":

בחוזה המכר הגדירו המערערת והצד המוכר את ה"ממכר" כמקבץ דיור אחד שלם שנרכש כמכלול. כמו כן, המערערת לא ערכה הפרדה כלשהי בדוחותיה הכספיים ומקבץ הדיור מופיע בהם כנכס אחד תחת הסעיף רכוש קבוע. נוסף על כך, על פי תכנית המתאר הרלוונטית, ייעוד המקרקעין שעליהם הוקם מקבץ הדירות הינו מיוחד, כזה המשמש לשם השכרת דירות למשרד קליטה. לבסוף, על פי התכנית, הבעלות ב-"כל יחידות הדיור" כמכלול תהיה של יזם אחד ואין אפשרות לפצלה לבעלות בדירות מסויימות.

לאור האמור, בית המשפט אימץ את פסק דינה של ועדת הערר ומסקנותיה ודחה את הערעור.

ע"א 7699/13 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' פינת פלורנטין בע"מ (8/12/15)

ערעור על ועדת ערר 4722-01-12

פסק הדין עסק בהשפעת התפתחויות עתידיות על שווי מכירה ורכישה שנקבעו במועד מוקדם להתפתחויות.

במקרה דובר על שתי עסקאות קומבינציה שנערכו בגין אותו המגרש. במסגרת שומת המס שהוצאה בגין העסקה המאוחרת עלה כי הערכת שירותי הבנייה בשומה המוקדמת לקתה בחסר. החברה ביקשה להקטין את שווי המכירה בעסקה המאוחרת ולאפשר לה לנכות את ההפרש בין שווי שירותי הבניה שנקבע בעסקה המאוחרת לבין אלה שנקבעו בעסקה המוקדמת. כך חבותה במס תקטן. לחילופין, ביקשה לאפשר לה לערוך חישוב לפי שווי שירותי הבניה בעסקה המוקדמת.

האם רשאי נישום לנכות משומת מס שבח שהוצא לו בגין מכירת קרקע את ההפרש היחסי בין שווי שירותי בניה שנקבעו בעסקה המאוחרת לשווי שירותי הבניה שנקבעו בעסקה מוקדמת?

בית המשפט העליון קבע כי שווי המכירה נקבע על פי שווי השוק של הזכות. בהנתן שהעסקה בוצעה בכתב ובתום לב בתמורה כפי שנקבעה בהסכם. בעסקאות קובצינציה נוסף השווי המוערך של שירותי הבניה.

בשל עקרון רציפות המס, שווי המכירה בעסקה נוכחית יהא שווי הרכישה בעת המכירה הבאה. על כן, משנקבע שווי מכירה בעסקה קודמת, גם התפתחויות וחיצוניות לא יהיה בכוחן לשנות שווי זה. אף אם התברר כי השווי לא שיקף נכונה את שווי הנכס.

בית המשפט נדרש לסוגיה מספר פעמים בעבר (7489/01 עניין די רום, ע"א 7759/07 עניין כספי) וקבע כי שינוי שיווי שירותי הבנייה שחושב שקביעת השומה מהווה התפתחות חיצונית ומאוחרת שאינה משליכה על שווי המכירה שנקבע על ידי הצדדים בעסקה המוקדמת.

בהתאם לעקרונות המיסוי שומת מס שהוצאה בגין העסקה המאוחרת נקבעה כדין. הגם ונפלה טעות בהערכת שווי שירותי הבניה בעסקה המוקדמת מדובר בהתפתחות חיצונית ומאוחרת לעסקה.

האם המכירה עתידית של דירות התמורה יתאפשר לחברה לנכות את ההפרש בין שווי שירותי הבניה בין שתי העסקאות?

החברה תהא רשאית לנכות את עלויות הבניה שהושקעו במקרקעין ממס שבח שיוטל עליה. אלה יהיו רק עבור הוצאות הבניה שהוצאו בהקשר לזכויות המשיבה במקרקעין, ולא כלל הוצאות הבניה.

החלטה: קבלת הערעור במלואו ודחיית פסק דינה של ועדת הערר.

ו"ע 1827-10-13 נוה גד  בנין ופתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב (17/6/15)

רקע עובדתי: בעבר היו לחברת הירקון בע"מ זכויות במתחם מקרקעין. החברה הייתה מעוניינת בפיתוח המתחם ולשם כך התקשרה עם העוררת בשני הסכמים (שנות השישים והשבעים). על פי ההסכמים העוררת הייתה אמורה לרכוש זגויות בחלקות הקרקע ולבנות מלון דירות במקום. תמורת הרכישה אמורה הייתה להיות מזומן וזכות לאחוז מפדיון מלון הדירות. בנוסף, כתנאי לביצוע העסקה, קרקעות אחרות היו אמורות להמסר לעיריית תל אביב. הפרוייקט לא יצא אל הפועל, ובשנת 2012 נחתמה תוספת להסכמים. התוספת שינתה את חישוב התמורה ואת הקצאת הקרקעות לצרכי הציבור. התוספת נחתמה על רקע רצון העוררת למכור את זכויותיה לצד שלישי. המשיב טוען כי ההסכמים משנת 2012 מהווים עסקה נוספת שמצדיקה הטלת מס רכישה נוסף על העוררת.

הועדה קבעה כי כאשר היקף עסקה גדל בעקבות שינויים אשר הוסכמו בין הצדדים לאחר כריתתה המקורית קיימת הצדקה להטלת מיסוי נוסף. היקף עסקה יכול לגדול כתוצאה מהרחבת ההיקף הכמותי, שינוי חיובי באיכות הממכר, הגדלת היקף התמורה או שוויה או שיפור בתנאי העסקה הנלווים. אין כך הדבר כאשר מרכיב מסוים בעסקה מוחלף במרכיב אחר שווה ערך ואיכות. שינוי במתכונת או מתווה עסקה אינו מצדיק, כשלעצמו, הטלת מס נוסף.

לגביי העסקה הנדונה נקבע כי הגרעין הקשה, מכירת החלקים בחלקות מוגדרות, של העסקה כלל לא השתנה. הרכיב השני, העברת השטחים לצרכי ציבור, לא הוגדר באופן ספציפי אלא באמצעות יחס, נמצא כי אין בהחלפה כדי להגדיל את ההיקף הכלכלי של הממכר אלא לשמרו. לעניין התמורה, נקבע כי הרכיב השני (אחוז מהפדיון) לא סופק עד לאותה העת, התקבלה טענת העוררת כי הסכום החדש שנוסף בשנת 2012 (24 מיליון) נועד להחליף את רכיב התמורה השני כאמור, ולפיכך אינו מגדיל את ההיקף הכלכלי של העסקה המקורית.

הערר התקבל. 

החלטת מיסוי 6698/15 חלוקת נכסי עיזבון

המקרה הנדון עסק בשני אחים אשר ירשו בשנות התשעים מספר נכסי מקרקעין. בין האחים נכרת הסכם בשנת 99' בנוגע לחלוקת מספר חלקות שהתקבלו, בעוד שבחלק השני נותרה הבעלות משותפת. כעת מבקשים האחרים להכיר בחלוקת החלקות שנותרו בבעלות משותפת כחלוקה ראשונה אשר אינה חייבת במס. בהחלטת המיסוי נקבע כי יתאפשר להכיר בחלוקת הנכסים שנותרו בבעלות משותפת כחלוקה ראשונה סעיף 5(ג) לחוק, כל עוד החלוקה תעשה לפי היחסים שהיו קיימים בהסכם המקורי.

וע (מחוזי חיפה) 4631/12/13 ד"ר לאונרד גולדברג נגד מנהל מיסוי מקרקעין - חדרה (14/05/2015)

בין העורר למוכרים נכרתו שני הסכמים, לפיהם ימכרו לעורר את זכויותיהם בקרקע חקלאית, שבבעלות מינהל מקרקעי ישראל. במסגרת ההסכמים הצהירו המוכרים כי הם זכאים להירשם כחוכרי המקרקעין, נשוא ההסכמים וכי הינם בעלי זכות חזקה ייחודית במקרקעין במשך עשרות שנים.

העורר לא הוכיח כי במהותם של ההסכמים אינם מהווים מכירת זכות במקרקעין. ועדת הערר קבעה כי במקרה הנדון מדובר במכירת זכות במקרקעין. שהרי, דובר במכירת זכות הרשאה להחזקה ייחודית במקרקעי ישראל, אשר מבחינת תוכנה ניתן לראות בה כחכירה.

הערר נדחה.  

ע"א 1829/13 ישיבת ויז'ניץ בית ישראל נ' מס שבח ירושלים (04/02/2015)

עסק בהפקעה של נכס מקרקעין על ידי עיריית ירושלים. במסגרת הסדר בין המערערת לעירייה נחתם הסכם שקבע את גובה הפיצוי לו תהא זכאית המערערת, בחלוקה מפורשת לרכיבי פיצוי שונים. במסגרת שומה שהוציא המשיב נתגלעו מחלוקות בנוגעת לסיווג ראשי הפיצוי, כפי שנקבעו בהסכם, ולאופן המיסוי הראוי של הסכומים ששולמו במסגרתו. בערעור לעליון נקבע כי:

חלה חזקת הכשרות והחוקיות מבחינת העירייה והוועדה המקומית, הסכמתן לפצות את המערערת בהתאם לארבעת ראשי הפיצוי שבהסכם, שאינו כולל פיצוי בגין מכירה מרצון, ניתנה כדין.

חזקה זו ניתנת לסתירה, אולם במקרה דנן לא הובאו ראויות שבכוחן לסתור אותה. 

ו"ע 35167-03-12 ד.ד. ליה יזום והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א (2014) – פרק 4,5

התקבלה טענת מנהל מיסוי מקרקעין שהסכם אופציה שנכרת בין הצדדים הינו למעשה הסכם מכר מקרקעין וזאת לאור מאפייני ההסכם המצביעים על קיומו של הסכם מכר. הגדרת המכירה בחוק הינה הגדרה רחבה הקובעת עיקרון לפי יש להעדיף את התוכן הכלכלי של העסקה ולא הצורה הפורמאלית. נקבע כי מקום בו מהותית אין בחירה אמיתית למחזיק האופציה לקיים את ההסכם אלא חובת מימוש, מדובר בעסקת מכר. קיומה של סנקציה לכאורית, למקרה בו קונה האופציה יפר את ההסכם מעידה על הסכם מכר ולא הסכם אופציה, שכן קונה אופציה אינו מחויב בהגדרה במימוש האופציה. תנאי של קיזוז דמי האופציה מתשלום התמורה שבהסכם מצביע על כך שהאופציה מהווה מעין "מקדמה על חשבון" תמורת המקרקעין המאפיינת עסקאות מכר. סממן נוסף לכך שההסכם הינו הסכם מכר ולא אופציה הינו שתמורת האופציה מיועדת למטרה ספציפית, כגון פינוי דיירים לצורך קידום קיום התנאי המתלה,  דבר המעיד על כך שנותני האופציה לא קיבלו למעשה תמורה בעד נתינתה.

ע"א 3721/12 תופאפ תעשיות נ' פקיד שומה – פרק 3,4
ככלל, פיצויים המתקבלים מחברת ביטוח בשל אירוע ביטוח לנכס חייבים במס וזאת בכדי למסות כל התעשרות של הנישום שאינה פטורה ממס. הפיצוי יסווג וימוסה לפי הכלל "דין הפיצוי כדין הפירצה", ולפיכך, במקרה דנן בו הפיצוי ניתן בגין שריפת מפעל, מדובר בהכנסה הונית. עם זאת, במקרה שהכספים שימשו לשיקום או שיחלוף, יחולו המנגנונים בפקודה המאפשרים דחיית מועד חבות המס או מתן פטור מחבות המס.
נקבע כי רק במידה והמקרה יעמוד בבחינה התלת-שלבית, ניתן יהיה למסות פיצויים שהתקבלו בגין נזקים שנגרמו למקרקעין במס שבח ולא במס רווח הון:
שלב הראשון – בחינה האם מדובר בנכס "מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין. לכאורה, בניינים מחוברים לקרקע "חיבור של קבע" ולכן נכללים בהגדרת "מקרקעין", עם זאת, לאחר שנהרס המבנה, הוא אינו עוד מחובר בחיבור של קבע לקרקע. לשאלה זו טרם ניתנה הכרעה בפסיקה, אך בספרות קיימות גישות שונות. לפי פרופ' הדרי, פעם שמחובר הופרד מן המקרקעין באופן שהוא בר שימוש במקום אחר, הוא יוצר מתחולת חוק מיסוי מקרקעין (מיסוי מקרקעין, כרך א' חלק ראשון, 2012 מהדורה שלישית, עמודים 162-163). משמעות פרשנות זו היא שנכס שניזק ומועבר לחברת הביטוח תמורת קבלת פיצוי, יש לסווג נכס זה כמיטלטלין. פרשנות אחרת ניתנה בו"ע 1419-12-08 שם קבעה ועדת הערר כי מבנים שנמכרו ללא הקרקע מהווים מקרקעין. סוגיה זו לא הוכרעה בפסק הדין.
השלב השני – בדיקה האם מדובר ב"זכות במקרקעין" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. הגדרת "זכות במקרקעין" כוללת את זכות הבעלות, ובמרבית המקרים, אדם מבטח נכסים המצויים בבעלותו. כל עוד הנכסים המבוטחים הינם נכסי מקרקעין, לא מתעוררת בעיה בשלב זה.
השלב השלישי -  בדיקת קיומה של "מכירה" לצורך הטלת מס שבח. "מכירה" לצורך חוק מיסוי מקרקעין כוללת, למעט חריגים  המפורטים בחוק, רק פעולות רצוניות, קרי, סיטואציות שבהן בוחר בעל המקרקעין להעבירם, להסבם או לוותר עליהםׁׁ. חיזוק לכך ניתן למצוא בכך שההגדרה ל"מכירה" בס' 88 לפקודת מס הכנסה הדן ברווח הון הינה רחבה במיוחד לעומת ההגדרה בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך מדובר בהסדר שלילי והמחוקק התכוון להתעלם ממכירות כפויות לעניין מס שבח (מיסוי מקרקעין, כרך א' חלק ראשון, 2012 מהדורה שלישית, עמודים 259-264). לא חל חוק מס שבח וממילא חלה הגדרת נכס ומכירה בסעיף 88 לפקודה, בהסתמך על ספרי בהפניה לעיל.

החלטת מיסוי 7681/14 בנושא העברת מניות במסגרת הסכם גירושין – פרק 4
העברת מניות חברה פרטית בין בני זוג לא תהווה מכירה לצורך סעיף 88 לפקודת מס הכנסה במידה והתקיימו כל התנאים:

1. העברת המניות תעשה במסגרת חלוקת נכסים משותפים על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין.
2. המחיר המקורי ויום הרכישה שישמשו לחישוב הרווח במכירה הראשונה, יקבעו על ידי בן הזוג המעביר את המניות בהסכם הגירושין.
3. בן הזוג שמקבל את המניות יצהיר כי הוא מסכים לכך שהעברת המניות לא תהווה מכירה לפי ס' 88 לפקודה וכן למחיר המקורי ויום הרכישה שנקבעו על ידי בן הזוג המעביר.

ו"ע (תל אביב-יפו) 17546-05-10 מושב אמונים להתיישבות שיתופית בע"מ נ' מס שבח רחובות (2014)- פרק 4,7,16
החלטה 612 שהוחלפה בהחלטה 737 (שבוטלה בבג"ץ 244/00) העניקה ליישובים החקלאיים הטבה בדמות זכות המלצה להענקת מגרש בתכנית ההרחבה של המושב לבני המקום או למומלצים אחרים שנבחרו על ידם, על פי קריטריונים המפורטים בהחלטה. מושב אמונים החליט על מתן זכות המלצה לכל בעל נחלה וביניהם הזוג אלפסי. עם זאת, בשלב מאוחר יותר וטרם מימוש זכות ההמלצה, מכרו הזוג את הנחלה שלהם. לאחר מכן, כשביקשו לממש את זכות ההמלצה ועמדו בתנאי ההחלטה, בקשתם נענתה על ידי המושב בחיוב. רשויות מיסוי מקרקעין קבעו כי ההמלצה לקבלת מגרש, לאחר שהזוג כבר אינו בעל נחלה במושב, מהווה מכירת זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין. ועדת הערר קיבלה את הערר שכן יש לראות בהמלצה כמכירת זכות במקרקעין רק כאשר לממליץ הכוח המשפטי המחייב את המנהל להחכיר את המגרש למומלץ (צינדורף ע"א 8249/01), דבר שלא מתקיים בנסיבות של החלטת 737 (ארותיים ע"א 3962/97, קיבוץ מפלסים ע"א 4071/02). לפיכך, מימוש זכות ההמלצה במקרה זה אינו מהווה מכירת זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין.


ע"ש (מחוזי ב"ש) 41220-03-12 אלוניאל נ' מנהל מס שבח מקרקעין (2012)- פרק 3,4,16,19
פס"ד בזק קבע כי יש להחזיר את מס הרכישה ולהחיל את ס' 102 לחוק מיסוי מקרקעין, גם במקרה של אי מימוש אופציה להמשך תקופת שכירות או חכירה בטרם חלפו 25 שנה. בפס"ד אלוניאל נקבע שבמידה ובין מועד ביטול האופציה למועד הגשת הבקשה להחזר מס רכישה (בשל אי המימוש) חלפה תקופת ההתיישנות, לא תהיה הנישומה ששילמה את המס מראש בגין התקופה, זכאית להחזר מס רכישה.


ע"א 3289/12 מנהל מיסוי מקרקעין מרכז נ' כהנא (2013)- פרק 4,5,8
שווי הזכות הנמכרת בעסקת קומבינציה ייקבע לפי שווי השוק של הקרקע או של שירותי הבנייה, וזאת לפי החלטת פקיד השומה. הנטל על המשיג ועליו להציג ראיות לעניין עלויות הבנייה, ולא בהכרח די בהצגת חשבונית.
 

 
ע"א 9257/11 שמשון זליג נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2012)- פרק 16,4
כאשר נעשה שינוי מהותי של ההסכם המקורי לפיו נקבעה השומה הסופית, על הנישום להגיש דיווח חדש ושומה עצמית חדשה בהתחשב בשינוי (במקרה זה שינוי מחיר המינימום). שינוי מהותי הוא כל שינוי שנעשה בדיעבד ברכיב התמורה ובאופן המשנה את שווי העסקה. כמו כן, שינוי מהותי עשוי גם לשנות את אופי העסקה לחלוטין ובאופן שמחייב תוצאת מס שונה. לפיכך, על הנישום לדווח על השינוי, ובמידה ולא עשה כן, יכול פ"ש להוציא שומה חדשה לפי ס' 82 לחוק מיסוי מקרקעין.
 

ע"א 4078/11 שלמה הלפרן נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2013)
 הערר עסק בנוגע לעלות הבניה למ"ר שנקבעה בשומת מס מקרקעין בגין המכירה, ולא נגעה לשאלת היקף השטח הבנוי.שאלת היקף השטח הבנוי עמדה בלב השומה המקורית שהוצאה לעורר, והוצאות הרכישה שנקבעו לו חושבו על בסיס הכפלת היקף הבניה בעלות הבניה למ"ר. בפסק הדין נאמר, כי בנסיבות העניין ההפרדה בין השאלה מהי עלות הבניה למ"ר,לשאלה מהו מספר המטרים הרבועים בגינם יהיה ניתן לנכות את עלויות הבניה היא הפרדה מלאכותית ולא אמינה. זאת, משום שעניין זה התעורר במסגרת הליך הערר הראשון. בנוסף, אף אם עניין זה לא נדון, היה על העורר לעלות את כל טענותיו יחד, במסגרת ההליך הראשון.
הערר נדחה מסיבות רבות, בין היתר, הערר לא העלה כל שאלה משפטית, כנדרש בסעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין ובשלשיהוי, התיישנות וחוסר תום ליבו של המערער.

 
ו"ע (נצרת) 7386-11-11 אדיבה חמאד (2013) – ביטול עסקת מתנה
בפסק הדין נאמר, כי קיימת הלכה, לפיה, נותן מתנה ללא תמורה, דומה במהותו לעושה צואה. כל עוד הרכוש שציוה לא עבר לחזקתו של מקבל הרכוש, יכול המצווה לחזור בו מצואתו. באופן דומה נותן המתנה, כל עוד לא עברה החזקה לידי מקבל המתנה, רשאי נותן המתנה לחזור בו ממנה כיון שלא ניתנה בעבורה כל תמורה.
בנסיבות המקרה נאמר, כי הוכח שהאקט של תפיסת החזקה והשימוש בקרקע כבר עבר למקבלי המתנה וליורשיהם לפי עדויות נותני המתנה, כך שנותנות המתנה מנועות מלחזור בהן מן המתנה. ביטול העסקה בנסיבות העניין, אינו מעלה ואינו מוריד, שכן נעשה כעבור עשרים שנה לאחר חתימת יפויי הכוח. לפיכך נקבע, כי יש לראות במתנה כמכירת זכות במקרקעין, בהתאם לסעיף 1 לחוק.
 

עמ"ש (ת"א) 1076-08 חב' לנד דבלאופמנט אנשטאלט ואח' (2011)
בפסק הדין נאמר, כי רכישת זכויות נוספות מהמינהל לאחר 1983 מחויבת במס רכישה, וכי הדבר דומה לשתי עסקאות, חלק המקרקעין שנרכש עובר לשנת 1983 וחלק המקרקעין שנרכש לאחר מועד זה.
עוד נאמר, כי "יום המכירה" לעניין פירוק האיגוד הוא יום פירוק האיגוד, דהיינו, יום בו נפלה ההחלטה להעביר את המניות לבעלי המניות, בהתאם לסעיף 17 לחוק.
עוד נאמר, כי אי שליחת נימוקים בשלב ראשון אינה מביאה בהכרח לקבלת הערר על הסף. זאת, משום שלא הגיוני שאם תיפול טעות טכנית, תתבטל ההחלטה בהשגה והשומה העצמית תעמוד על כנה. סעיף 79א לחוק העוסק בחיוב המנהל לפרט נימוקיו לאי ההצהרה או השומה העצמית, אינו קובע סנקציה של ביטול. זאת, בשונה מאי מתן החלטה בהשגה במועד. הסנקציה לפי סעיף 79א לחוק, מסורה לשיקול דעת הוועדה אשר תשקול את סבירות שיקול הדעת המנהלי. בנסיבות המקרה נפסק, כי זכויות העוררים לא נפגעו באופן שלא ניתן לתיקון, שהרי כל טענותיהם נשמעו הן בהליך ההשגה והן בשלב הערר.

 
עמ"ש (נצרת) 4-08 רמזי סעיד ח'טיב ואח' (2011) – מועד החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון לעניין הפטור בחלוקת נכסי העיזבון בין יורשים
על מנת שחלוקת העזבון לא תחשב כמכירה ולא תהיה חייבת במס יש שהתקיימו מספר תנאים מצטברים, בהתאם לסעיף 5(ג)(4) לחוק. בפסק הדין נאמר, כי התנאי לפיו יש שתהיה חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון, זהו המועד בו חולקו והועברו הזכויות והוצהר על כך למנהל. אין לראות כחלוקה ראשונה  את חלוקת ההכנסות מהנכסים שנותרו משותפים.
עוד נאמר, כי בנוגע לתנאי הנוסף לפיו יש שהחלוקה תהיה ללא תמורה, על החלק העודף שקיבל אחד מהיורשים לעומת היורשים האחרים, לא יחול הפטור כאמור.
 

 
ו"ע 3008‑09 משה חי חכמי (2011)
בפסק דין זה, נשוא המחלוקת היתה בנוגע לשאלה האם עסקה שבוצעה הינה עסקת מכר ומכר חוזר או עסקת הלוואה המובטחת במשכון. בנסיבות המקרה דעת הרוב קבעה, כי מדובר בעסקה חריגה אשר נעשה ברקע של מצוקה כספית זמנית. בפועל כך נקבע העסקאות לבשו צורה של מכר ומכר חוזר למרות שכוונת העורר היתה לקבל הלוואה אשר מגובה במשכון בלבד ולא במכר. אשר על כן דעת הרוב פסקה, כי יום הרכישה הוא היום בו בוצע המכר הראשוני.
עוד נאמר בפסק הדי כי, עקב שיהוי של 30 שנים בהעלאת הטענות, נגרם נזק ראייתי, שכן החומר הרלוונטי אינו מצוי עוד במשרדי המנהל.
 

 
ו"ע (ת"א) 4186-07-10 מנוד החזקות בע"מ (2013) - סחירות אופציה
בית המשפט קבע, כי קביעת תנאי בהסכם להגבלת הסבת האופציה, לפיו, ניתן לסחור את האופציה רק לחברי קבוצת הרכישה שתאורגן, אינה פוגמת בסחירות האופציה. במילים אחרות, הגבלת הסבת האופציה רק לחברי קבוצת הרכישה, אינה פוגמת בתנאי הדורש כי האופציה "תהיה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה".
 

ע"א 6909/11 זאב אבלס ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2013) – קבלת שווי מכירת נכס ע"י האפוטרופוס הכללי לצד שלישי
בית המשפט פסק, כי קבלת שווי המקרקעין לבעלי הזכויות בנכס אשר נמכר ע"י האפוטרופוס הכללי לצד שלישי, מחויב במס שבח. זאת, באופן דומה לעסקה שמבוצעת ע"י נאמן, דהיינו, יש לראות את האפוטרופוס הכללי, כנאמן של בעלי הזכויות שמכר את הנכס לצד שלישי, לטובת הנהנה, אף שהנהנה (בעלי הזכויות) לא היה ידוע בעת ביצוע העסקה. 
 

ו"ע (ת"א) 1195-04 קסנר משה ואח' (2011)
בפסק הדין נאמר כי:

1. בפסק הדין מלון ריץ, שניתן בשנת 1979 נקבע לראשונה, בעקבות סעיף 3(ב) לחוק מס עיזבון שתוקן בשנת 1964, כי הדחת מניות נחשבת להקניית נכס. לכן, הדחת מניות שבוצעה לפני תיקון סעיף 3(ב) לחוק העיזבון, לא גרמה להקניית נכס לאדם אחר אלא לריקון מניות מתוכן.
2. פיצוי שנתקבל בגין ירידת ערך המקרקעין, הנותר לאחר הפקעת חלק מהמקרקעין, זכאי לשיעור המס המיוחד בסעיף 48ג לחוק. זאת, משום שהנזק שנגרם למקרקעין הנותרים, נגרם עקב ההפקעה וכתוצאה ישירה ממנה, ולפיכך יש לראות ברכיב זה של הפיצוי הכספי, חלק בלתי נפרד מפיצוי ההפקעה, מבחינת "הטפל הולך אחר העיקר". 
3. אין למנהל מיסוי מקרקעין סמכות, להוציא שומה זמנית ל"מכירה", אשר כפופה להוראות פקודת מס הכנסה ואיננה כפופה לחוק מיסוי מקרקעין. הסמכות להוצאת שומת רווח הון נתונה לפקיד השומה בלבד.

ו"ע (נצרת) 111-09 עיזבון המנוח יאסין סולימאן עומרי ז"ל ואח' (2012) - מבחני עזר לסיווג עסקה כ"מכר חוזר" או כ"ביטול מכירה" ועסקה חדשה

נקבעו מבחני עזר לשאלה אם מדובר במכר חוזר או בביטול מכירה לפי סעיף 102 ועסקה מחדש. מבחני העזר העיקריים יפורטו כדלקמן:

1. האם עבר זמן ארוך בין חתימת ההסכם לבין ביטול ההסכם.
2. האם בפרק הזמן האמור לעיל, שונה ייעוד הקרקע או הושבחה הקרקע.
3. האם נעשו מעשים המעידים על הכוונה לקיים את ההסכם.
4. האם לאחר ביטול העסקה נערכה עסקה מיידית טובה יותר מבחינה כלכלית.

במקרה האמור בפסק הדין, נקבע כי מדובר במכר חוזר,  לאור התשובה החיובית שניתנה לכל מבחני העזר.

ו"ע (י-ם) 3012-09, פיננסיטק בע"מ (2012)
בו"ע (י-ם) 3012-09 פיננסיטק בע"מ (2012) נאמר כי:
הגדרת "מכירה" שבסעיף 1 לחוק, תיבחן באופן אובייקטיבי את אופי העסקה, החוק איננו מתעניין במניע או במטרה לעשיית העסקה. החוק בא למסות פעילות כלכלית ואין נפקא מינה מה היו מניעיה. יש לבחון מהי המהות האמיתית של העסקה וכי הצהרת הצדדים איננה חזות הכול. לכן, טענת העורר, כי מטרת ההסכם היא למנוע הפרעה להתרחשותה של עסקה אחרת, כך שאין לראות בעסקה כ"מכירה", לא התקבלה, עקב בחינת התוכן הכלכלי של העסקה.  

 
ו"ע (י-ם) 3025-09 עזבון המנוח דוד מזרחי עמדי ז"ל – תביעת עיזבון
ו"ע (י-ם) 3025-09 עזבון המנוח דוד מזרחי עמדי ז"ל נאמר כי:
ועדת הערר העלתה מיוזמתה את הטענה, כי העיזבון איננו אישיות משפטית, וכי יש צורך להמציא צו ירושה של המנוח על מנת שתהיה זכות עמידה ליורשים בערעור. הוועדה הקציבה ליורשים פרק זמן שעליהם להמציא את צו הירושה שאלמלא כן, הערעור יימחק.
 

ו"ע (ת"א) 1330-07 מגדלי מירב (1990) בע"מ (2012) – נאמנות לטובת שני מתמחרים שבסופה נמכרת לאחד המתמחרים מסווגת כעסקה בת שני שלבים
בו"ע (ת"א) 1330-07 מגדלי מירב (1990) בע"מ (2012) נאמר כי:
מכירת זכויות במקרקעין, במכירה מוחלטת לנאמנות עד להתמחרות של שני מציעים במכרז, אשר הנאמנות מסדירה את היחסים בין המציעים, בתקופת הביניים, בין "יום המכירה" ועד למיצוי הליך ההתמחרות שעליו החליטו הצדדים. הנאמנות היא עבור שני הצדדים בחלקים שווים, באופן ששני הצדדים מתחייבים למלא את ההתחייבות שהנאמנים לקחו על עצמם לפי חוזה המכירה. במקרה האמור, כאשר אחד הצדדים ויתר על זכותו לטובת הצד השני להתמחרות, יש לראות בכך עסקה בת שני שלבים. השלב הראשון הוא רכישת מחצית הזכויות במקרקעין והשלב השני הוא מכירת אותם זכויות לצד השני להתמחרות. הועדה דחתה את טענת העוררים שמדובר באופציה לרכישת הזכויות, שכן המוכרת מכרה מכירה מלאה ומוחלטת את הנכס.
עוד נאמר, כי סיווג עסקה ע"י המנהל באופן שונה מכפי שדווח עליה אינה בהכרח עסקה מלאכותית.

 

ע"א 2881/10 אלי לוי ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות (2012)
ע"א 2881/10 אלי לוי ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות (2012) – ביטול עסקה לעומת מכר חוזר לעניין הגדרת "פעולה באיגוד"
יש להבחין בין ביטול עסקה המאפיינת בפעולה "טהורה" של החזרת הגלגל לאחור, לבין עסקה שנייה מאוחרת וחדשה שאינה באה בגדרי ביטול העסקה הקודמת, אשר מהווה "פעולה באיגוד", ומחויבת במס. לצורך הבחנה זו יש להיעזר, בין היתר, בבחינת הצדדים לעסקה ופרטיה, ובחינת מכלול נסיבות העסקה. כך למשל, כאשר בעסקה ראשונה רכש ראובן מניות שאפשרו לחברה לרכוש זכויות במקרקעין, אשר בעקבות שינוי נסיבות, פטירתו של ראובן, נמצאה העסקה לא יעילה, מכירת המניות לחברה ע"י יורשיו של ראובן לא יחשבו כביטול עסקה ויחויבו במס.

ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב ואח' (2012)
ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב ואח' (2012) - מיסוי אופציית החכירה במועד המימוש כאשר שונה הייעוד והוגדלו זכויות הבנייה

1. בית המשפט קבע כי יש לתת זכות בכורה למיסוי חד שלבי במיסוי אופציית החכירה, לפיו, מימוש האופציה כשלעצמה אינה מהווה אירוע מס. זאת, בהתאם להגדרת החוק, לפיה, תקופת האופציה נלקחת בחשבון לצורך סיווג "חכירה לתקופה", כ"זכות במקרקעין", כבר במועד כריתת חוזה החכירה המקורי ובהתאם להוראות ביצוע מ"ש 19/93 מיום 18.10.93, אשר פורסמה בעקבות פסק הדין קינן. עם זאת נקבע, כי לגישת שתי השלבים, לפיה, מועד המימוש מהווה אירוע מס, יתרונות רבים, וכי אין מניעה להחלתה על עסקאות חכירה ארוכות טווח שייכרתו מכאן ואילך. זאת, לאחר שינוי הוראות הביצוע של מנהל מיסוי מקרקעין.
2. הגדלת זכויות בנייה - לעומת האמור לעיל, הגדלת זכויות בנייה, על פי חוזה מתחדש, מהווה כשלעצמה מכירת זכות במקרקעין. האמור מהווה אירוע מס, שכן הועברו לחוכרים זכויות נוספות, מעבר לזכויות שהועברו בעת כריתת החוזה. זאת, בהתאם לכללי הפרשנות התכליתית, לפיהם, זכויות בנייה מהוות חלק בלתי נפרד ממהותה של הקרקע במובן הכלכלי.
3. שינוי תנאי החכירה – בנוגע לשאלה האם שינוי תנאי חכירה עולה כדי מכירת זכות חדשה, תיענה באמצעות בחינת נסיבותיו של כל מקרה לגופו.

החלטת מיסוי 6966/11
החלטת מיסוי 6966/11- החלת תוספת 1 להוראת ביצוע 20/97 בעניין החלפת דירות מגורים טרם סיום הבנייה גם על נכסים אחרים (במקרה זה דירת נופש).


ע"א 3018/08 עזבון המנוחה ניצה חייט ז"ל נ' מנהל מס שבח רחובות, מיסים כד(5) ה-179 (2010)
פסק הדין דן בהשלכות החלטה 727 של המינהל. המערערים הגיעו להסכמה עם המינהל לפיה ישונה ייעוד השטח שבבעלותם, ובתמורה יוותרו בידיהם 27% מהשטח החדש ויקבלו דמי איזון, ובעקבות זאת עלתה השאלה האם יש לראות בשינוי הייעוד וחתימת חוזה, כעסקת מכירה של כל השטח, למרות שחלק ממנו לא החליף ידיים?
בית המשפט, מפי כב' השופט א' רובינשטיין, קובע כי קיים שוני תכליתי בין הזכויות החכירה שהיו בידי החוכרים טרם שינוי הייעוד לבין הזכויות המשודרגות שקיבל בעקבות הסכם הפיצוי (ייעוד המקרקעין, שטחם, תקופת החכירה והסרת ההגבלות). לפיכך ותוך הסתמכות על הלכת הבונה (ע"א 1550/94) ועל הלכת הדרי החוף (ע"א 2596/02) נפסק כי שינוי הייעוד מכוח החלטה 727 הינו בבחינת חכירה חדשה ולא תיקון של החכירה הקודמת. יש לראות בחוכר כמי שמכר את כל זכויותיו לפי הסכם החכירה החקלאי וקיבל בתמורה זכויות חכירה משודרגות על שטח של 27% מהם (בנוסף לדמי האיזון).


ע"א 10846/06 בזק החברה הישראלית לתקשורת בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, מיסים כה(1) ה-91 (2010)
הסוגיה בערעור זה הינה, האם חוכר מקרקעין הבוחר שלא לממש אופציה להארכת תקופת חכירה שניתנה לו בחוזה החכירה וכתוצאה מכך תקופת החכירה שניצל בפועל קצרה מפרק הזמן הקבוע בחוק לצורך מיסויה (כיום – עשרים וחמש שנים), זכאי להשבת מס הרכישה ששילם.
המערערת טענה כי יש לשוב ולבחון, בדיעבד, את פרק הזמן הקובע לעניין הגדרת המונח "חכירה לתקופה" בצומת שבו אמור החוכר להפעיל את זכות הברירה (האופציה). שלושת השופטים שדנו בערעור (א' חיות, י' עמית ומ' נאור) פסקו כי אין לקבל עמדה זו. בהתאם לפסק דינם, אירועים המתרחשים לאחר כריתת ההסכם שהקנה את הזכות במקרקעין אינם משפיעים על דבר התרחשותו של אירוע מס במועד הכריתה. לפיכך, התרחשות מימוש הזכות שניתנה אינה מרכיב בהתרחשותו ל אירוע המס.
עם זאת, בהתאם לדעת הרוב שהותוותה על ידי השופטת א' חיות בהסכמתה של השופטת מ' נאור, משלא נוצלה האופציה יש לראות בעסקה כמכירת זכות במקרקעין שהתבטלה לעניין הוראות סעיף 102 לחוק. אמנם, פרשנות זו סוטה מפירוש המושג "ביטול" בדיני החוזים, אך זוהי פרשנות שמגשימה באופן ראוי ונכון עקרונות פיסקאליים שאותם יש ליישם בדיני המס. ההגדרות הרחבות בסעיף 1 לחוק נועדו להתמודד באופן יעיל עם תכנוני מס המכוונים להתחמק מתשלום מס, ולכן יש לרכך גישה זו באמצעות הפרשנות להוראות סעיף 102 לחוק. לפיכך, יש להשיב למערערת את המס ששולם בגין עסקת החכירה משהסתבר בדיעבד כי האופציה לא מומשה וכי מכירת זכות במקרקעין מסוג חכירה לתקופה של עשר שנים ומעלה (כיום – עשרים וחמש) לא קמה על רגליה.
השופט י' עמית קבע, בדעת מיעוט, כי פרשנות המונח "ביטול" ככולל גם אי מימוש האופציה מהווה סטייה רבתי מהדין הכללי. האופציה גילמה יתרונות כלכליים למקבלה והיא לא נתבטלה, אך החוכר החליט שלא לממש את הזכות שהוקנתה לו מכוחה. לגישתו, אירוע המס מתגבש במועד כריתת ההסכם ואין באי מימוש הסכם האופציה כביטולו. גם שיקולים של וודאות, יציבות וסופיות מביאים, לגישתו, למסקנה שאין להשיב את המס ששולם.

ו"ע (חיפה) 1419-12-08 דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ

1. תיקון שומה לפי סעיף 85 ביוזמת מנהל מיסוי מקרקעין אפשרי כשהתברר לו שטעה מבחינה משפטית בהבנת משמעות העסקה.
2. החזרת מקרקעין בתום תקופת חכירה קצובה אינה בגדר מכירת זכות במקרקעין. אולם, פיצוי שמשולם על ידי הבעלים לחוכר בגין השקעותיו במחוברים למקרקעין יחשב כתמורה בגין מכירת מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין וימוסה בהתאם.

עמ"ש (נצרת) 107/09 וילר אייקון-מגדל
דובר בתביעה לפירוק השיתוף במקרקעין. ביום 12.7.07 אישר בית המשפט את מכירת זכויותיה של החברה במקרקעין לשאר השותפים ומינה כונס נכסים לביצוע המכירה. ביום 16.8.08 חתמו הצדדים על הסכם המכר שהובא לאישור סופי של בית המשפט, וביום 9.12.08 ניתן האישור סופי על ידי בית המשפט.
ועדת הערר קבעה, כי ההחלטה המוקדמת של בית המשפט המתירה את מכירת הזכות במקרקעין אינה מהווה מכירה של הזכות. לצורך עסקה מוגמרת במקרקעין דרוש מפגש רצונות של הצדדים לעשיית עסקה במקרקעין, ולא די ברצון צד שלישי (בית המשפט).
חייבים להתקיים שני תנאים מצטברים בכדי שהעסקה תתקיים: (א) המכירה צריכה להיות מאושרת ע"י בית משפט אפילו ללא ציון קונה פוטנציאלי; (ב) דרושה חתימה על הסכם מכר על ידי המוכר והקונה לעשיית עסקה.

ע"א 5332/08 עמוס גולן ואח' נ' מנהל מס שבח (2010)
מינהל מקרקעי ישראל אישר הפשרתה של משבצת חקלאית במושב רגבה לשם הקמת שכונת מגורים. בעקבות זאת נחתם הסכם בין המושב לבין קבלן במסגרתו נטל על עצמו הקבלן את האחריות לביצוע התכנון, הבניה והשיווק של הדירות בפרויקט.
במקביל חתמו הדיירים בפרויקט ההרחבה על הסכם בניה ופיתוח עם הקבלן ועל "הסכם תושבים" עם המושב. לאחר מכן קיבלו הרוכשים מהמושב מכתב המלצה המיועד למינהל, אשר אישר את בקשותיהם להקצאת המקרקעין, ושילמו למינהל את דמי החכירה המהוונים עבורם.
בית המשפט העליון נדרש לדון בשאלה, האם רכשו הרוכשים מידי הקבלן דירת מגורים מוגמרת. נקבע (תוך כדי ציטוט הספר ) כי עסקת מכר מקרקעין ועסקת רכישת מקרקעין הן שתי פעולות היונקות את חיותן זו מזו, ואין האחת עומדת על רגליה במנותק מקיומה של האחרת. מאחר ובפסק הדין בעניין מפלסים (ע"א 4071/02) נפסק, בנסיבות דומות, כי אין לראות בקבלן כמי שרכש זכות במקרקעין מהמושב (בעקבות פסק דין זה ביטל מנהל מיסוי מקרקעין את שומת מס הרכישה שהוטלה על הקבלן והסכים שהקבלן לא רכש זכויות במקרקעין מהמושב), הרי שלא ניתן לראות בדיירים כמי שרכשו דירת מגורים מוגמרת מהקבלן.


ו"ע (חיפה) 4650-07-09 נ. פלדמן ובנו בע"מ (2010)
העוררת רכשה מחוכרים את זכויות החכירה שבידיהם, לרבות אופציה לחידוש החכירה. משהסתיימו תקופות החכירות המקוריות הסכימו המחכירים לבקשת העוררת להאריך את תקופת החכירות בתמורה מוסכמת. עלתה השאלה, האם חל מס רכישה בגין תמורה זו. נפסק כי הארכת החכירה אינה רכישה של זכות במקרקעין אלא מימוש הזכות שניתנה בעבר. חידוש החכירות אינו מעניק זכויות חדשות ואינו מגדיל את הזכויות על פי ההסכמים המקוריים. מס הרכישה ששולם עם הקניית זכויות החכירה המקוריות שולם עבור מלוא תקופת החכירות כולל הזכות להפעלת האופציה. לפיכך, מימוש האופציה להארכת תקופת החכירות אינו מהווה רכישה של זכות במקרקעין ואינו מטיל חבות במס רכישה.


ו"ע(חי') 12982/09 משכית (2010)
בו"ע(חי') 12982/09 משכית (2010) נקבע כי:
עסקת מכר מקרקעין השלובה במכר המניו של חברה (שאינה איגוד מקרקעין) הטעונה אישור הממונה על הגבלים עסקיים, תלויה בתנאי מן-הדין (בהסתמך על ספרי), ועל כן לא אירע יום המכירה עד לקבלת האישור.
מע"מ על שכ"ט עו"ד אינו מוכר כהוצאה לקונה.


ע"א 7765/04 זכי דוגה ובניו בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2010)
בע"א 7765/04 זכי דוגה ובניו בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2010), נקבע כי:
הקלת המס בהוראת השעה לתיקון 50 לחוק חלה גם על מס מכירה,שהיה אז בתוקף, למרות שהדבר לא צוין במפורש. ניתן גם פירוש לשוני וגם תכליתי לחוק אגב אימוץ העמדה שביטאתי בספרי.
גם ביטולו היותר מאוחר של מס המכירה תמך בפרשנות לעיל.
וגם אם נותר ספק בפרשנותו של החוק, יש לפרשו לטובת הנישום.
באשר לניכוי שכ"ט עו"ד, אושר מלוא הסכום שנפסק על-ידי יו"ר ההוצל"פ לעורכי-הדין בתור כונסי נכסים (באחד הערעורים) בסך 4% משווי תיק כולו ולא רק משווי העסקה, וזאת , בעקבות עניין גבריאלי, אף על-פי נוסחו של סעיף 39 לחוק עובר לתיקון 55 הרלוונטי למקרה הנידון. (אם כי מבחינה דיונית לא הותר למנהל לטעון שלא כל התשלום לכונסים היה עבור פעולות הקשורות לעסקה).


ו"ע (י-ם) 306/08 בן מיור
בו"ע (י-ם) 306/08 בן מיור נקבע כי:
שווי הרכישה של חוכר בעסקה לפי החלטת המינהל 737 כולל גם את הסכום ששולם למינהל וגם את הסכום ששולם לקיבוץ עבור הוויתור על המגרש לטובת החוכר. המדובר במכירה של זכות במקרקעין העומדת בקביעת בית-המשפט העליון בענייןקיבוץ מפלסים. יצוין כי ההחלטה זהה להחלת אותה וועדה בו"ע (י-ם) 111/07 ברבוי.


ו"ע (י-ם) 111/07 ברבוי
בו"ע (י-ם) 111/07 ברבוי נקבע כי:
שווי הרכישה של הרוכש בעסקת הרחבה כולל בנוסף לשווי ששולם למינהל גם את מה ששולם לאגודה הממליצה.


ו"ע (י-ם) 316/08 אזולאי (2009)
בו"ע (י-ם) 316/08 אזולאי (2009) נקבע כי:
חוזה עם תנאי מתלה הוא חוזה ביום חתימתו ואין לדחות יום הרכישה ליום אישור בית- משפט מאחר ועובדתית בוטל הצורך, שאומנם היה במקור, לאישור כזה.


ו"ע (ת"א) 1204/04 עירית תל אביב (2009) בע"מ
בו"ע (ת"א) 1204/04 עירית תל אביב (2009) בע"מ נקבע:
חידוש חוזה חכירה  מהעירייה לזכות חכירה שהוענקה לרוכש בעבר מהווה רכישה חדשה, כאשר הוא מרחיב את זכויות הקניין של החוכר. כתוצאה מכך הוחלו מס מכירה על העירייה (החידוש היה טרם ביטולו של המס) ומס רכישה על החוכר. שווי הזכות החדשה הוא ההפרש בין שווי הזכויות החדשות לעומת הישנות. מאחר שמדובר במימוש אופציה שניתנה במקור להארכת תקופת החכירה, היא אינה מהווה אירוע מס נוסף, למרות שבמקור לא שולם בגינה מס רכישה.


החלטת מיסוי 1324/09
בהחלטת מיסוי 1324/09 נקבעו:
הוראות לעניין היבטי מס הכנסה, ומיסוי מקרקעין בסיום תקופת הזיכיון לפרויקט בשיטתP.F. I..


החלטת מיסוי 44/08
בהחלטת מיסוי 44/08 נקבע כי:
במכירת דירת מגורים שנתקבלה אגב פירוק איגוד מקרקעין בהתאם להוראות סעיף 71 לחוק, כאשר הזכויות באיגוד המקרקעין נתקבלו בירושה ודירת המגורים הייתה הנכס היחידי של האיגוד, יחולו הוראות סעיף 49ב(5) לחוק.


החלטת מיסוי 43/08
בהחלטת מיסוי 43/08 נקבע כי:
חלוקת עיזבון (ללא תשלום תמורה בכסף/בשווה כסף מעבר לחלוקת נכסי העיזבון) הכולל נכסים שהינם זכויות במקרקעין ונכסים אחרים פטורה ממס לפי החוק (בהיותה חלוקה ראשונה העומדת בתנאי סעיף 5(ג)(4) לחוק), וממס הכנסה בהתאם להוראות הפקודה (בתנאי שצו הירושה שיוצא לראשונה יאשר את החלוקה האמורה).


ו"ע (ת"א) א' לוי (2010)
בו"ע (ת"א) א' לוי (2010) נקבע כי:
איגוד שבבעלותו מקרקעין המסווגים במאזן כמלא עסקי וכן פיקדונות, היא איגוד מקרקעין למרות תוכניות עסקיות לעתיד. הקצאת ממניות בחברה לא בוטלה לצורך החוק כי על סמך הלכת עניין זמר (ע"א 307/85), המצב לא חזר לקדמותו, ואין מדובר בביטול עסקה. המניות הנדונות הועברו לבעל המניות שנותר. (למרות שהתוצאה הכלכלית זהה).


בש"א 9691/09 בנק ירושלים בע"מ נ' חפציבה (2010)
בבש"א 9691/09 בנק ירושלים בע"מ נ' חפציבה (2010) נקבע כי:

1. מכירת הסכם מסגרת שמכוחו ימכרו בעתיד מקרקעין ספציפיים, אינה מכירת זכות במקרקעין לפי החוק אלא קביעת מנגנון התקשרות עתידי בלבד. (ניתן לחלוק על כך, י"ה).
2. לגבי הקצאת קרקעות בפועל, קמה זכות שעבוד ראשון לרשות מכוח סעיף 11א לפקודת המיסים (גבייה), ביחס לחוב מס רכישה. לדעה אחרת, ראו ספרי, כרך ג (מהד. שנייה, 2007) בע' 352.

ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח (2010)
בע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח (2010) החליט בית-המשפט העליון כי:
מניין ארבע השנים לפתיחת שומה לפי סעיף 85 לחוק הוא מיום הוצאת שומה מתוקנת לאחר השגה ולא מיום הוצאת השומה שלפני כן, כפי שקבעה הוועדה. (אגב, משום מה מציין בית-המשפט כי השומה לפני השגה היתה שומה זמנית , בעוד שאין זה רלוונטי כי היא הפכה לשומה סופית על-פי החוק.)
למעלה מן הצורך בתיק, בכוחו של סעיף 107 אף להאריך את מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85 (בהסתמך על י' הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך ג, מהד' שנייה, 2007, 211-213).
הארכת המועד תינתן מסיבה מספקת, קרי: לאי העמידה במועדים.
שווי המכירה חייב להיקבע ליום המכירה, יום הסכם הקומבינציה במקרה דנן, ואין להביא בחשבון עובדות מאוחרות ליום זה. לפיכך, תוספת תשלום מצד המוכר כדי לקבל את בניית הדירות שלו, אינה מקטינה למפרע את שווי עסקת הקומבינציה לשם קביעת השבח.
קריסת הקבלן אינה מהווה עובדה חדשה על-פי סעיף 85(1) לחוק, אלא עובדה שלא היתה צפויה ביום ההסכם. הוצאות אלה יובאו בחשבון בעת מכירה עתידית של דירות התמורה. (שלא בפטור, כמובן, י"ה).
אעיר, כי פסה"ד פותח פתח לטענה כי בניגוד לדעת הרשות, אין להגדיל את השווי אם ניתנו זכויות בנייה נוספות לאחר יום החוזה, אם כי השופט עמית בחוות דעתו המסכימה מאבחן בין שני המקרים ורואה בזכויות המאוחרות "כנובעות מהחוזה המקורי". (אתמהה, והאם אי מתן מלוא הבנייה על-ידי הקבלן, אינה חלק מהחוזה המקורי? האין מדובר בהבחנה לא מוצדקת, בניגוד לתכלות החוק למסות את השבח האמיתי, בין שמדובר בקיום החוזה ובין שמדובר בהפרתו?)


החלטת מיסוי 48/07
בהחלטת מיסוי 48/07 נקבע כי:
אין לראות בחלוקה בין יורשים של נכסים שנתקבלו בירושה כחלוקה ראשונה בין יורשים, מאחר והחלוקה נעשתה לאחר שחלף פרק זמן רב מיום פטירת המנוח, היורשים השתמשו בנכסים אלו במשך השנים, וכן לאור העובדה שנעשתה עסקה על ידי אחד היורשים (העברת זכויות בנכסים לחברת נאמנות).


החלטת מיסוי 47/07
בהחלטת מיסוי 47/07 נקבע כי:
חלוקה ראשונה בין יורשים בהתאם לסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין אשר דווחה לרשויות המס אך טרם בוצעה בפועל חלוקה זו, אינה נחשבת לחלוקה ראשונה בין היורשים בהתאם לחוק, ולכן חלוקה מאוחרת אשר מתקנת את החלוקה שלא בוצעה בפועל תיחשב לחלוקה ראשונה בין יורשים בהתאם להוראות החוק.


החלטת מיסוי 43/07
בהחלטת מיסוי 43/07 נקבע כי:
אין לראות בחלוקה בין יורשים של נכסים שנתקבלו בירושה כחלוקה ראשונה בין יורשים מאחר והחלוקה נעשתה לאחר שחלף פרק זמן רב מיום פטירת המנוח, היורשים השתמשו בנכסים אלו במשך השנים, וכן לאור העובדה שנעשתה עסקה על ידי אחד היורשים (העברת זכויות בנכסים לחברת נאמנות).


ו"ע 9017/08 JANISLANE
ו"ע 9017/08 JANISLANE נקבע כי :
התמורה שנקבעה בחוזה בתום לב וללא קיום יחסים מיוחדים שהשפיעו על התמורה הינה שווי המכירה של הנכס.


ו"ע (י-ם) 316/08 צוקרמן
ו"ע (י-ם) 316/08 צוקרמן נקבע כי :
יום המכירה, אף בחוזה עם תנאי מתלה, הינו יום החתימה על החוזה ולא יום התקיימות התנאי המתלה (ראו הלכת שרון – ע"א 489/09). הלכה זו אינה חלה במקרים בהם נדרש אישור בית המשפט כתנאי לתקיפות של חוזה (תנאי על-פי דין כנדון בספרי).


ו"ע (חי') 9016/08 ביאעה
ו"ע (חי') 9016/08 ביאעה נקבע כי :
הסבת זכויות במקרקעין שנקנו מכוח הסכם קומבינציה מהווה "מכירה" בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין וחייבת המס בהתאם לחוק. במקרה זה המסב נהג לגבי הזכויות שהוקנו לו מכוח הסכם הקומבינציה כמנהג בעלים (קנה חזקה במקרקעין, פינה דייר מוגן ופעל להשגת היתרי בנייה), ולכן יש לראות בהסבת זכיותיו לצד ג כ- "מכירה" לצרכי חוק מיסוי מקרקעין. 


חוק מינהל מקרקעי ישראל (תיקון מס' 7) התשס"ט-2009 (ס"ח 318)
נקבע כי המינהל יוחלף ברשות מקרקעי ישראל. תחילתו של התיקון הינו ב-1.1.2010. הוראות החוק מעניקות סמכות, לראשונה, להעניק בעלות במקרקעי ישראל לחוכר אשר הוקצתה לו קרקע  בתנאי החוק.


ו"ע (חי') 9041/08 בויראת
בו"ע (חי') 9041/08 בויראת, נקבע כי:
יש לקבל טענת ביטול עסקה, זמן קצר לאחר החתימה, ואין לראות בכך מכר חוזר.
מטרת הטופס שקבע המשיב לעסקת הביטול, ככל הטפסים האחרים, היא לייעל את עבודת הרשות וטיפולה בתשלומים. המשיב בעניינינו לא התקשה ולא טעה בנקיטת עמדתו על סמך החומר שהיה בפניו, בשל מחדלם של העוררים מהגשת טופס תצהיר ביטול. טענת העוררים לעניין הביטול, מועדו והשבת דמי הקדימה, הן ברורות ולא  נסתרו בעדות המשיב.
יש בנסיבות שבפנינו להעדיף את המהות שהוכחה על הצורה שנקבעה בטופס. (בהסתמך על ספרי, כרך ג' (מהד' שנייה) סעיף 19.75 בע' 456).


ד"נ 6811/04 מנהל מס שבח נ' שדמי
ד"נ 6811/04  מנהל מס שבח נ' שדמי נקבע כי :
בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי אשר בהן בוחר בעל המקרקעין לממש את הפטור על דירת מגורים מזכה (סעיף 49א (ב) לחוק), "יום הרכישה" ו- "שווי הרכישה" של דירות התמורה לצורך קביעת החבות במס שבח הינו מועד עריכת עסקת הקומבינציה והשווי שנקע לה, ולא "יום הרכישה" ו- "שווי הרכישה" ההיסטוריים (בהסתמך על פרק 4 לספרי ועידונו במאמרי שהופיע בהמשפט 2007 בע' 193 ).
קביעה ז מבטיחה רציפות במיסוי השבח ומונעת כפל מס ביחס ליתרת המקרקעין שנשארה בידי הבעלים. משהוחלה ביחס לבעלים פיקציה שלפיה נכלל שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה בהתאם להוראות סעיף 49א(ב)(1) לחוק וחיוב בעל המקרקעין במס שבח בגין שווי זה במועד עריכת עסקת הקומבינציה, הרי שיש להמשיך ולהחיל פיקציה זו אף בשלב מכירת דירות התמורה.
פסק הדין ניתן בהרכב של שבעה שופטים של בית המשפט העליון, ברוב של שישה שופטים (שופטת המיעוט העדיפה את דעתי בספר ללא העידון לסיטואציה המיוחדת).
אעיר, כי לתכנון המס ההכרחי בטרם תתקבל ההחלטה אם בעסקת קומבינציה כזו כדאי לממש את הפטור לדירת מגורים, נוסף פרמטר של חיסכון אפשרי במס שבח בעת מכירת דירות התמורה (הדירות שלא ימכרו בפטור), כגון בשל אי החלת החישוב הלינארי.


ו"ע (ת"א) 1462/05 נצחון נכסים והשקעות בע"מ
בו"ע (ת"א) 1462/05 נצחון נכסים והשקעות בע"מ נקבע כי :
במכירה על ידי כונס נכסים, כאשר נחתם הסכם ולאחר מכן ההסכם אושר על ידי יו"ר ההוצאה לפועל,  יום המכירה הוא יום אישור העסקה על ידי בית המשפט, כי זו עסקה עם תנאי מן הדין (אגב להפניה בספרי).
כשנתברר כי בסופו של דבר העסקה בוצעה לרוכש אחר אזי, לגבי החלפת הקונים, יש לפנות למנהל בבקשה לביטול העסקה המקורית ודיווח על העסקה החליפית.


ו"ע (ת"א) 1295/05 כחלון (2009)
בו"ע (ת"א) 1295/05 כחלון (2009), נקבע כי:
יש לקבל טענה כי עסקת מכר של דירה בוטלה, למרות שהעסקה עצמה לא דווחה לרשות. במקרה הנדון, העסקה אכן בוטלה, למרות שהמוכר קיבל תשלום אחד מהקונה שהוחזר לו, ותשלום נוסף בדרך של משכון הנכס והעברה ישירה על ידי הבנק, כאשר המוכר השתמש בכסף זה לצרכיו.
לדעתי, מאחר שעסקת מכר הדירה בוטלה, מדובר במימוש המשכנתא על ידי הבנק. מימוש זה יהווה מכירה של הדירה כאשר הכונס ימכור את הדירה לצד שלישי.


החלטת מיסוי 52/08
בהחלטת מיסוי 52/08 נקבע כי:
הוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין, המעניקות פטור לחלוקה ראשונה בין יורשים, יחולו גם לגבי נכסים שהתקבלו בפירוק איגודי מקרקעין שמניותיהם התקבלו בירושה ועל התמורה של מכירת נכסי העיזבון שטרם חולקה בין היורשים. בנוסף לכך נכלל בעיזבון מזומנים וקופות גמל.


החלטת מיסוי 43/08
בהחלטת מיסוי 43/08 נקבע כי:
חלוקת עיזבון של נכסי מקרקעין וזכויות באיגוד במקרקעין ונכסי הון אחרים, לרבות מניות בחברות שאינן איגודי מקרקעין, בלא תשלומי איזון בין היורשים שמקורם מחוץ לעיזבון, אינה מהווה "מכירה".
אעיר, כי זו אכן ההוראה של סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין לגבי חלוקה ראשונה, אבל זה הוחל בדרך ההיקש גם לגבי נכסי הון אחרים, למרות שאין הוראה דומה בפקודה.


ה"ב 8/2008 מיום 27.08.08 – ביטול עסקה הודעה חד צדדית

1. ההוראה חוזרת על הכלל כי ביטול מחייב הודעה של כל הצדדים לעסקה (ה"ב 26/92). על אף האמור, מכירה ההוראה, לראשונה, באפשרות של ביטול עסקה ע"פ הודעה חד-צדדית.
2. ההוראה קובעת כי ביטול עסקה על פי פסק דין ייעשה רק אם המנהל משתכנע שהעסקה בטלה, אלא אם כן המנהל היה צד להליך. לדוגמה, אם מדובר בפסק דין בהסכמה, שאינו מנומק, ייתכן שהמנהל יקבע שמדובר במכר חוזר ולא בביטול.
3. כאשר מתקבלת הצהרה חד-צדדית על ביטול עסקה ואין התייחסות של הצד האחר, ברם דווחה עסקה חדשה סותרת (בה נמכר אותו נכס על ידי המוכר לצד ג אחר), יוצאו שומות נוספות בגין העסקה הסותרת.
4. במקרה כאמור, יונפקו אישורי מס "ובלבד והמיסים בשל העסקה החדשה שולמו במלואם ולעניין זה שולם מס השבח (בשל אותו הנכס) הגבוה מבין שתי השומות נשוא העסקאות הסותרות". לדעתי, יש לקבל את ההוראה בברכה, אגב פרי יוזמה משותפת בזמנו של ועדות המיסים והמקרקעין של הלשכה, כאשר ההוראה בדבר תחולת המס הגבוה מבין השניים באה, כנראה, להגן על הרשות, למקרה שבעתיד יהיה שינוי בעקבות התדיינות משפטית באשר לעסקות הנדונות. עם זאת,  אם נושא העסקאות הסותרות יוכרע סופית, יהיה מקום לתיקון שומה על פי סעיף 85 לחוק כך שיחול המס הנכון לגבי העסקה התקפה מבין השתיים, ויוחזר מס השבח העודף במידה ושולם. ההוראה לא מתייחסת למס הרכישה, לדעתי כאשר יתבררו הזכויות סופית מס הרכישה אמור להיות מוחזר לזה שרכישתו בוטלה.
5. אם דובר בדירת מגורים מזכה, ומבוקש פטור, קובעת ההוראה: "יינתן הפטור גם בשומת העסקה הסותרת (המאוחרת) ככל שהמוכר יעמוד בכל תנאי הזכאות לפטור". אני מניח שהכוונה שהזכאות לפטור תיבחן גם למועד העסקה הראשונית וגם למועד העסקה הסותרת (לכן לדוגמה, אם בין שתי העסקאות בוצעה עסקה אחרת, נוספת, העסקה החדשה אינה זכאית לפטור אחת לארבע שנים).

ו"ע (תא) 1093/07 ברק יעקבס
בו"ע (תא) 1093/07 ברק יעקבס נקבע:
כי ברכישת דירה אין לכלול בשווי המכירה (הרכישה) 1.5% שהרוכש חויב לשלם לקבלן בגין שכר טרחת עו"ד הקבלן עבור פעולות שהוא יבצע עובר הרוכש. לדעתי, פסק הדין אינו נכון אם הקבלן גובה את שכר הטרחה בנוסף למחיר הדירה ככיסוי להוצאות שירותים משפטיים שהוא מקבל. כמו כן, פסק הדין שגוי אפילו היה מדובר בשירותים משפטיים עבור הקונה, אבל הקבלן אינו מחויב להעבירם בשלמותם לעורך הדין. 


ו"ע (תא) 1380/00 אשד איילון יזום בניה ופיתוח בע"מ (2009)
בו"ע (תא) 1380/00 אשד איילון יזום בניה ופיתוח בע"מ (2009) נקבע:
כי הסכם מכירת זכויות למקרקעין מיום 1/1994 בין מושב יציץ ובין צדדים שלישיים, המתייחס לזכויות המושב, ע"פ החלטות מנהל מקרקעי ישראל 533, 661 ו-727, אינו מהווה מכירה של זכויות במקרקעין ע"פ חוק מיסוי מקרקעין.
דומה שהטעם לכך כפול, ראשית כי המושב היה בר רשות בלבד ולא בעל זכות במקרקעין לאור המצב החוקי שקדם לתיקון הגדרת "זכות במקרקעין" בתיקון 33 מ-1996 ושנית, כי לא מדובר במכירה בת תוקף משפטי כמשמעותה בע"א 702/84 יובל גת בהסתמך על ע"א 8249/01 צינדורףוע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים, לכל היותר מדובר במכירת "זכות ראויה" הכפופה לחלק ה' לפקודת מה"כ. רק יום אישור המינהל להקצאת המקרקעין החילופין ליזם מטעם המושב, או יום החתימה על הסכם פיתוח מחייב עם המינהל, הינו היום שבו ניתן לטעון כי נרכשה זכות במקרקעין על ידי היזם. דא-עקה, שטענה למכירה במועד זה לא הועלתה על ידי רשות המס, ועל כן בית המשפט לא נדרש לדון בכך.
לדעתי, פסק הדין מותיר את השאלה פתוחה באשר לדין הסכמים מסוג זה שנחתמו לאחר תיקון 33 משנת 1996 (שכידוע קבע שגם הרשאה במקרקעי ישראל  לתקופה קצרה מ-25 שנה נכללת בהגדרת זכות במקרקעין). לגבי הסכמים אלה נותר הספק שמא הילכות צינדורף ומפלסים קובעות שאין מדובר ב"מכירה", גם לגבי החלטה 727 (או כל החלטה שמחליפה אותה)? כידוע, הילכות פסקי הדין לעיל התייחסו לעסקות הרחבה במושבים ובקיבוצים. פסק הדין דנן קובע כי אין מדובר במכירה הן מהטעם שלא דובר בו ב"זכות במקרקעין", והן מהטעם שלפיו אין מדובר ב"מכירה". אין ספק שבעניין זה לא דובר בזכות במקרקעין ועל כן ניתן לטעון שהחלק האחר של פסק הדין הוא אמרת אגב בלבד, המותירה את השאלה פתוחה כאשר כן מדובר בזכויות במקרקעין. עם זאת, לנישומים קיימת טענה חזקה שגם במקרה זה חלות הילכות צינדורף ומפלסים. 


מיסוי הרחבות במושבים וקיבוצים
מיסוי הרחבות במושבים וקיבוצים:

1. ה"ב 2/2009 מיום 12.01.2009 מתייחסת להחלטת המינהל 959 שהחליפה את ההחלטה 737 שנקבעה כבטלה בבג"ץ 244/00 הידוע בשם בג"ץ "הקשת הדמוקרטית המזרחית". יצוין, כי החלטה 737 עדין יושמה על הרחבות שהחול בביצוען עד ליום 31.12.2006, ובאזורי עדיפות לאומית עד ליום 05.02.2007. ההחלטה 959 קובעת את התנאים להרחבת הבנייה למגורים בחלק מהמקרקעין שבמשבצת הישוב החקלאי, למומלצים מטעם הישוב (להלן: "ההרחבה"). על פי ההחלטה, לאחר שינוי הייעוד כאמור על ידי המינהל, ייגרעו המגרשים מהמשבצת של האגודה, כאשר ליישוב ניתנה זכות להפנות מומלצים מטעמו לחכירת אותם מגרשים מין המינהל. המלצה ניתנת למי שעבר וועדת קבלה של היישוב, כאשר נאסר על היישוב לגבות כספים מין המומלצים פרט לעלויות הפיתוח. המינהל מחכיר את המגרשים למומלצים ל-49 שנים עם אופציה לחידוש ל-49 שנים נוספות, וזאת לאחר שעמדו בתנאי הסכם הביטוח שנחתם עימם לתקופה של שלוש שנים. בגין החכירה, מחויב החוכר בדמי חכירה מהוונים בשיעור של 91% משווי המקרקעין ללא פיתוח, כאשר באזור עדיפות לאומית דמי החכירה נקבעים לפי הנהוג באותו היישוב.
2. השלכות המס הנובעות מהחלטה 959 הן כדלקמן:

     א. המלצת האגודה אינה מהווה אירוע מס ע"פ חוק מיסוי מקרקעין ("החוק") (וזאת משום שסמכות ההחלטה          היא של המינהל בלבד לאור פסיקת ביהמ"ש העליון בעניין).
    ב. ע"פ ההוראה "יום המכירה" ב"עסקה א", שבין האגודה לבין המינהל, הוא יום אישור שינוי הייעוד.                 לדעתי, ניתן להטיל ספק בעמדה זו משום שלאור הפסיקה (ראו, ע"א 8249/01 מנהל מס שבח נגד                   צינדורף ו–ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל מיסוי מקרקעין), ניתן לטעון שכלל לא קיימת עסקה             שכזו. ב"עסקה ב", שבין המינהל לבין החוכר (שכאמור זו העסקה הרלוונטית היחידה), "יום המכירה"              הוא יום אישור עסקה זו על ידי המינהל.
     ג. ע"פ ההוראה, "בעסקה א" היישוב פטור לפי סעיף 60 לחוק, מאחר ומדובר במכירה ללא תמורה לרשויות         המדינה, בעוד שהרוכש, קרי המינהל, פטור ממילא ממס לפי סעיף 42 לחוק הפרשנות (כאמור, ניתן                  לכפור בקיום עסקה זו בכלל, ולמצער ניתן לטעון שעסקה זו מבוצעת ביום ביצוע "עסקה ב").
     ד. ב"עסקה ב" המוכר הוא המינהל, אשר פטור ממס כאמור, בעוד שהרוכש הוא החוכר, חייב בתשלום מס            רכישה. "שווי המכירה" ע"פ ההוראה הוא התשלום המשולם על ידי החוכר למינהל, בצרוף כל התשלומים          אשר שולמו על ידו לכל גורם שהוא. ניתן לחלוק גם על עמדה זו, שהרי לאור הפסיקה לעיל העסקה                  היחידה לפי החוק היא בין החוכר למינהל ותשלומים לגורם אחר כגון לאגודה ולקבלן הביצוע אינם                  כפופים לחוק, אם כי סביר שהם כפופים למה"כ. לאור הפסיקה הנ"ל, כל עוד היא לא תשונה או תאובחן            בפסיקה אחרת של בית המשפט העליון.
     ה. הוצאות פיתוח יוספו לשווי המכירה, אם בכלל, בהתאם להלכת שרביט.

ו"ע (ת"א) 1262/03 מ. מגן אינטרנשיונל חברה לבניין והשקעות בע"מ
בו"ע (ת"א) 1262/03 מ. מגן אינטרנשיונל חברה לבניין והשקעות בע"מ, נקבע כי:
קבלת תמורה בעסקת קומבינציה העולה על זו הקבועה בהסכם מבטאת, בהעדר הוכחה לשינוי תכנוני, עסקת מכר מהקבלן לבעל הקרקע.


ו"ע (חי') 4006/03 גולן
בו"ע (חי') 4006/03 גולן התעוררה שאלה קשה לגבי החבות במס רכישה של רוכשי דירות כתוצאה מהרחבה לפי החלטה 737 של המינהל. לאור הלכת ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים, הסכימו נציגי המדינה בערעור הקבלן לבית המשפט העליון כי הקבלן, שבנה את הדירות יחד עם הקיבוץ, לא רכש מהקיבוץ זכות במקרקעין על פי חוק מיסוי מקרקעין. ועדת הערער קבעה כי הרוכשים בכל זאת רכשו דירות מהקבלן, ולא רק מקרקעין לא בנוי מאת המינהל, וזאת מכוח ההלכה הפסוקה שמרגע שהוקנו לקבלן כוחות כלכליים החורגים מהכוחות של קבלן מבצע הוא נחשב כבעל הזכויות במקרקעין. לדעתי, פסק הדין הזה מדגים את חוסר הבהירות והקוהרנטיות בעקבות ההחלטה בעניין מפלסים לעיל. ניתן להצדיק את הילכתמפלסים והחלטת ביהמ"ש דנן גם יחד רק אם נאמר שהקבלן רכש זכויות במקרקעין, בין שמהקיבוץ ובין שמהמינהל. במקרה כזה הקבלן חייב במס רכישה על חלקו בעסקה עם הקיבוץ וגם המשתכנים חייבים במס רכישה על הדירה כולה (קרקע + בנייה).  


ו"ע (י-ם) 1059/05 עופר לוי
בו"ע (י-ם) 1059/05 עופר לוי נקבע כי:
ראשית, קיימת סמכות למנהל, מכוח סעיף 85, לחוק לבטל החלטה קודמת שלו בדבר ביטול מכירה (בשל טעות, לטענתו במתן החלטת הביטול הראשונה). שנית, במקרה הנדון נדחתה בקשת הנישום לביטול מכירה, מאחר שחלפה תקופה של מעל חמש שנים מאז יום המכירה, ובתקופה הזו, המכירה המקורית הכתה שורש במציאות (נמכרו דירות לצדדים שלישיים מבלי יכולת להשיב את המצב לקדמותו).


ו"ע (חי') 9006/08 שמי כהן
בו"ע (חי') 9006/08 שמי כהן נקבע כי:
תשלום מקדמה כספית משמעותית אינו מלמד בהכרח כי כבר בעת התשלום אירע יום המכירה. יום המכירה הוא היום שבו הגיעו הצדדים לכדי הסכם מחייב. בית המשפט הסתמך על ע"א 781/79 מנהל מס שבח נ' גן חברה להשקעות. לדעתי, מעניין לעמת פסקי דין אלו עם הקביעה בע"א 80/83 רוזנברג נ' מנהל מס שבח שבו נקבע כי יום הסכם מקדמי, של בקשה לרכישת דירה מקבלן, היווה את יום המכירה. אם כי, במקרה של רוזנברג נתלווה לבקשת הרכישה תשלום של 80% משווי הדירה ועובדות נוספות שגיבשו את מסוימות העסקה, בעוד שבמקרה של שמי כהן נתלווה למכתב המציע 20% משווי הרכישה, דבר שהוכיח את רצינות כוונת המפקיד ותו לא. הדגש הוא, על-כן, של איתור היום שבו השתכללו ההצעה והקיבול למכור ולקנות את המקרקעין, יום שאינו בהכרח יום חתימת ההסכם הפורמלי. יום זה נקבע לאחר שקילת מכלול הראיות והתנהגות הצדדים (ראו סעיף 7.23 בעמ' 57 לכרך ב – חלק ראשון לספריי).
במקרה דנן של שמי כהן, חלוף הזמן בין יום הפקדת הכסף ליום חתימת החוזה היה ימים מספר בלבד, דא עקא שהיום המדויק היה קרדינלי לשאלה אם חלפו ארבע שנים מאז מכירת דירת מגורים קודמת בפטור. לפיכך, קביעת יום המכירה למועד המאוחר יותר אפשרה את קבלת הפטור בניגוד לעמדתו של המנהל.


ו"ע (חי') 9031/08 צופר
בו"ע (חי') 9031/08 צופר נקבע כי:
יום מכירת דירה בדרך מתן ייפוי כוח בלתי חוזר לעורכי הדין, אינו יום מתן ייפוי הכוח אלא היום שבו נכרת חוזה המכר ונעשתה העסקה כמה חודשים לאחר מכן. בית המשפט הסתמך על דעתי בספר כי לא קיימת מכירה לצורך חוק מיסוי מקרקעין ללא עסקת יסוד שבגינה ניתן ייפוי הכוח.


ו"ע (ת"א) 1090/06 יוגב
בו"ע (ת"א) 1090/06 יוגב נקבע כי:
מתן דירה במתנה בחיי הנותן לא ניתנת לביטול בידי המקבל, כאשר נותן המתנה נפטר לאחר נתינתה, למרות שהמתנה טרם הושלמה ברישום בלשכת המקרקעין. לפיכך מקבל המתנה אינו זכאי למוכרה בפטור העצמאי שעל-פי סעיף 49ב(5).


ו"ע (ת"א) 1137/00 נאות דברת פיתוח ובנין בע"מ
ו"ע (ת"א) 1137/00 נאות דברת פיתוח ובניין בע"מ (2008)
נכרת הסכם קומבינציה, במסגרתו רכשה העוררת 10 דונם תמורת שירותי בנייה ל- 5 דונם שנותרו בידי הבעלים המקורי. כשבועיים לאחר ההסכם הנ"ל, תיקנו הצדדים את ההסכם וקבעו כי התמורה תהיה בדרך של תשלום 1/3 מתמורת מכירת הדירות, תוך קביעת סכום מינימאלי.
ועדת הערר פסקה כי שינוי הסכם הקומבינציה לעסקת תמורות בצרוף קביעת מחיר מינימום לדירות התמורה, מהווה שינוי מהותי בתוכן העסקה המחייב דיווח למנהל מיסוי מקרקעין. לאור זאת, היה על העוררת לדווח למנהל מיסוי מקרקעין על השינוי ולשלם את המס בהתאם להסכם המתוקן. משלא עשתה כן, רשאי היה המנהל להוציא שומה בדין העסקה שלא דווחה גם בחלוף  9 שנים מיום העסקה.
 
שילוב פסק דין זה עם פסיקת בית המשפט העליון, לרבות בפרשת רות כספי (ע"א 7759/07), מחייב הערכת שווי שליש מהתמורות ביום חתימת החוזה ודיווח על העסקה כעסקת מכר מלא ביום כריתת החוזה.


ע"א 3782/06 בונה הצפון חברת קבלני בנין בעכו בע"מ נ' מנהל מס שבח
בע"א 3782/06 בונה הצפון חברת קבלני בנין בעכו בע"מ נ' מנהל מס שבח נקבע כי:
המערערת לא הרימה את נטל השכנוע כי יש לעכב את ביצוע פסק הדין של ועדת הערער לפיו מערכת היחסים בין המשתכנים בהסכם הרחבה של מושב ובין הקבלן הייתה רכישה של דירות מקבלן ולא רק שירותי בנייה, לבניית ביתם.
 
בו"ע (חי') 4006/03 גולן נקבע כי:
למרות הקביעה בע"א 3782/06 המשתכנים חייבים במס רכישה על רכישת דירות. יצוין כי בע"א 3782/06 המדינה חזרה בה מהטענה כי הקבלן רכש זכות במקרקעין, וזאת לאור הקביעה בע"א 4071/02 מפלסים.
ועדת הערר קבעה, בהליך קודם, כי לאור משקלן המצטבר של הוראות ההסכמים שנכרתו וחומר הראיות הנוסף כי מעמדו של הקבלן חרג מעבר לזה המוקנה לקבלן מבצע. הכוח והסמכויות שנמסרו לקבלן והסיכונים שנטל על עצמו מחייבים את המסקנה כי מעמדו ביחס לעסקות עם קוני הדירות היה כשל הבעלים.


ו"ע (ת"א) 1002/02 סידליק
בו"ע (ת"א) 1002/02 סידליק נקבע כי:
העברת כספים לבני משפחה ע"י אלמנה שירשה משק חקלאי מהווה מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין. המדובר בזכות "בר רשות" במשק חקלאי אשר הוריש המנוח. בפשרה בין היורשים אשר קיבלה תוקף של פסק דין הוסכם כי מחצית הזכויות תרשם על שם האלמנה והמחצית האחרת תרשם על שם היורשים האחרים. דא עקא שהרישום לא התאפשר בשל התנגדות הסוכנות היהודית. לפיכך האלמנה נרשמה כבעלת זכות יחידה בנכס. בשלב מאוחר יותר מכרה האלמנה את מלוא הזכויות לצד שלישי, ושילמה סכום כסף לכל אחד מן היורשים. נדחתה הטענה כי מדובר במתנה, ונקבע כי הסכמתם של היורשים למכירת הזכויות לצד השלישי מהווה מכירה של זכותם לאלמנה, דבר שאפשר לה להתקשר בהסכם המכר עם הצד השלישי.
 
לדעתי, ההצדקה העיקרית לפסק הדין היא קיומה של זכות אובליגטורית של היורשים האחרים וכי התשלום מהאלמנה אליהם היווה מכירה של אותה הזכות.


ו"ע (ת"א) 1389/05 אודלר
בו"ע (ת"א) 1389/05 אודלר נקבע כי:
פירוק שיתוף במקרקעין על דרך התמחרות בין השותפים וכריתת הסכם קומבינציה לבנייה על כל המקרקעין, מהווה עסקה עם תנאי מתלה ביום כריתת הסכם הקומבינציה ולא ביום רכישת חלקו של השותף האחר. הטעם לכך הוא שרכישת חלקו של השותף האחר לא היה "תנאי מוקדם" (בלשון ביהמ"ש) לעסקת הקומבינציה, או תנאי מן הדין, אלא תנאי מתלה רגיל.
הרכישה הייתה לטובת נהנה אחד בלבד מאחר שכנראה העורר לא הצליח להוכיח כי ביום כריתת הסכם הקומבינציה (ואף ביום קיום התנאי המתלה) היו כבר נהנים נוספים. לדעתי, לאור ההלכה הקיימת, העורר היה רשאי לבקש הארכת מועד על פי סעיף 107 לחוק לדיווח על נהנים נוספים, אם היה מראה סיבה מספקת לכך ובתנאי שהוא היה מוכיח את קיומם במועד הרלוונטי.


ע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח
בע"א 7933/01 סלובר בע"מ נ' מנהל מס שבח נקבע כי:
מתן זכות בלעדית ע"י אגודה לשיווק 20 דירות, לקבלן ביצוע של פרויקט, מעבר לדירות אשר שווקו כבר
ע"י האגודה, מהווה מכירה של אותן דירות כמשמעותה בפסקה (3) להגדרת מכירה בסעיף 1 לחוק. ביהמ"ש הגיע למסקנה זו לאחר שבחן את המהות הכלכלית של העסקה בהסתמך בין היתר על ע"א 265/79 בן עמי, ע"א 8249/01 צינדורף, ע"א 175/79 אביבית, ע"א 702/84 יובל גד, ע"א 614/82 ש.א.פ, ופרקים 3 ו – 4 לספרי.
הזכות שהוענקה לקבלן הייתה לשיווק בלעדי של הדירות לעיל, וכן להורות לאגודה ששכרה את שירותיו לקבל את הרוכשים שהוא יפנה אליה כחברים באגודה, ולהורות למינהל מקרקעי ישראל לחתום עמם על חוזה חכירה בבוא העת. זכות זו אומנם לא הייתה זכות קניינית אולם היא הייתה "זכות אובליגטורית בעלת תוקף משפטי שניתן לאכיפה והיא חורגת מגדר ציפייה בלבד".
 
לאגודה ולמינהל אומנם נשמרה זכות חוזית לסרב לקבל את הרוכשים שהקבלן הפנה, אך זכות זו לא מומשה הלכה למעשה ולכן היא לא שינתה את אופייה המשפטי, ומהותה הכלכלית של זכותו של הקבלן (בהסתמך על עניין יובל גד לעיל). ביהמ"ש ציין כי כוחו של המינהל לסרב חייבת לעמוד בדרישות תום הלב, ענייניות וסבירות על פי אמות המידה של המשפט הפרטי, ועל פי כללי המשפט המנהלי החלים עליו.
 
ביהמ"ש איבחן את הלכת ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים בכך שבאותו עניין הקיבוץ לא העביר לקבלן בשום שלב את זכותו לקבלת זכות חכירה במקרקעין מהמנהל, ולא ויתר על זכות זו לטובת הקבלן, ושמר לעצמו את שיקול הדעת הבלעדי בדבר קבלת מועמדים כחברי האגודה. דומני שההבחנה היא קשה וכנראה עניין מפלסים הוא ייחודי לעסקאות על פי החלטה 737 של המנהל ולא מכוח הסכם (נושא שאף צוין בפסקה 31 לפסה"ד).
 
במקרה זה הושם גם דגש על כך שהסיכון הכלכלי בנוגע לדירות נשוא הדיון חולק בין האגודה ובין הקבלן, כך שלקבלן הועברו זכויות השיווק הבלעדיות, באופן שימקסם את רווחיו, בצירוף פתח מילוט שאפשר לו להחזיר לאגודה יחידות שלא שווקו תוך פרק זמן מוגדר לקבלת פיצוי מוסכם.


ו"ע (ת"א) 1049/04 אהרוני
בו"ע (ת"א) 1049/04 אהרוני נקבע כי:
ויתור עירייה על שטח קרקע שהופקע בזמנו מהעורר מהווה מכירה על פי החוק, וזאת נוכח כשלונו של העורר לבירור העובדות הנוגעות לאמיתות ההפקעה כהווייתן.


ו"ע (ת"א) 1269/02 זר
בו"ע (ת"א) 1269/02 זר נקבע כי:
לא ניתן לבטל מתנה של מניות לאחר הפטירה (בעקבות ו"ע (ת"א) 1131/00).


החלטת מיסוי 25/06 (מיסים, כ' ג-53)
בהחלטת מיסוי 25/06 (מיסים, כ' ג-53) נקבע כי:
מתן הרשאה לצורך שינוי ייעוד של קרקע אינה מכירה של זכות במקרקעין.