פרק 3 - זכות במקרקעין

 

 

 

בפס"ד "ו"ע 17-07-49026 סמואל גליס, ציזה גליס בגין טראסט 2015 בע"מ נ' מנהל מס שבח (24.07.2019)

 העברה לנאמנות אינה מכירה כל עוד לא הועברה לנהנים או כל עוד הקרקע לא נמכרה.

 

ו"ע (מחוזי חי') 44686-07-16 אמרלד בנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל מסמ"ק חיפה (01.08.2019)

פס"ד זה עניינו בחברה אשר זכתה במכרז לרכישת זכויות מרמ"י, במסגרת המכרז התחייבה החברה לשאת בהוצאות הפיתוח. בעת רכישת הזכויות מן החברה שילמה העוררת גם על חלק מהוצאות הפיתוח על אף שאלו טרם בוצעו, לאור זאת נקבע כי אין לשלם מס רכישה בגין מרכיב הוצאות פיתוח אשר טרם מומשו עת חתימת ההסכם.

ו''ע 57111-05-16 BV נ' מנהל מס שבח חדרה (23/05/2018)

העוררת, חברה זרה, הייתה בעלים של דירת מגורים בישוב קיסריה. ביום 26.02.2015 נמכרה הדירה בתמורה לסך של 800,000 ₪ והעוררת הגישה הצהרה וביקשה לחשב את מס השבח בהתאם לתמורה המוסכמת בין העוררת לרוכש. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, קבע את שווי הדירה על פי שוויה בשוק החופשי בסך של 1,524,000 ₪.

המחלוקת נוגעת לעניינים הבאים:

א. שווי מכירה – העוררת הציגה חוות דעת שמאית אשר קבעה את שווי הדירה בסך של 1,050,000 ₪, המשיבה הגישה חוות דעת שמאית אשר קבעה את שווי הדירה בסך של 1,300,000 ₪ זאת על אף שהמשיבה קבעה בשומה את שווי הדירה בסך של 1,524,000 ₪.

ב. שווי רכישה – העוררת הצהירה על שווי רכישה כולל מס ערך מוסף, קרי 533,800 ₪ ואילו המשיבה קבעה כי רק אם יוכח שהעוררת לא פעלה כ "עוסק" ולא ניכתה את מס התשומות יחושב השווי כולל מס ערך מוסף אחרת השווי יהא 456,239 ₪.

ג. פחת – לטענת המשיב יש להפחית משווי הרכישה את הפחת אותו יכלה העוררת להפחית מהכנסותיה מהשכרת דירה.

הכרעה:

שווי מכירה – קביעת שווי המכירה על פי שווי שוק הינו ברירת מחדל ואילו העוררת טוענת לחריג לכלל זה לפיו במידה והתמורה המוסכמת נקבעה בתום לב וללא השפעת יחסים מיוחדים בין הצדדים יקבע שווי העסקה לפי התמורה המוסכמת. לאור העובדה כי לא הוצגו עדויות ולא ניתן לברר מדוע נקבעה התמורה כפי שנקבעה. נקבע כי שווי השוק של הדירה יהיה בהתאם לחוות דעת שמאית שהציגה העוררת וזאת לאור העובדה כי בחוות דעת המשיבה נמצאו כשלים.

שווי רכישה – העוררת טוענת כי לא סווגה כ- "עוסק" לצרכי מס ערך מוסף וכי לא ניכתה מס תשומות. לא הוצגו ראיות המצביעות כי נוכה מס תשומות ולכן נקבע כי יש לקבוע את שווי הרכישה בסך של 533,800 ₪.

פחת – תכלית מס שבח אינה תכלית עונשית, אין חולק כי המערערת לא הגישה דו''חות על הכנסותיה למס הכנסה ולכן אין חולק כי לא דרשה את הוצאות הפחת, על כן אין לנכות משווי הרכישה את הפחת שיכלה לנכות.

הוחלט לדחות את טענת העוררת לגבי שווי המכירה ולקבוע את שווי המכירה בהתאם לחוות דעת שמאי מטעם העוררת ולא לפי שווי מוסכם. כמו כן, הוחלט לקבל את טענת העוררת בנוגע להכללת סכום מס ערך מוסף בשווי הרכישה ואי ניכוי הוצאות פחת משווי הרכישה.

 

 

ו"ע 18806-07-11 האחים סבירקי, שותפות רשומה נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (25/5/15)

הערר עסק בנושא שיעור מס היסטורי. שותפות שכרה מתחם במחצית הראשונה של המאה ה-20, המתחם הוחזק על ידה שנים רבות ולימים הפכה השותפות ל"דייר מוגן". בשנת 2001 רכשה השותפות את הבעלות המלאה במתחם. בשנת 2008 מכרה השותפות את המתחם לצד שלישי. השותפות טענה לזכאות ל"שיעור מס היסטורי", בעוד המנהל טען כי מקור הבעלות הוא בעסקת הרכישה משנת 2001 ולכן לא קמה לה הזכות לשיעור המס המדובר.

ועדת הערר ציינה כי דיירות מוגנת אינה מהווה "זכות במקרקעין" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק. העוררת טענה כי מעבר להיותה "דייר מוגן", הרי שקמה לה זכות ייחודית, שכן ביכולתה היה להקים ולבנות מבנים במתחם וכן יכולתה להשכיר חלקים מן המתחם לשוכרי משנה. הועדה קבעה כי אין בתכונות אלו כדי לשוות ייחודיות למעמד העוררת ובכדי לקרב אותה למעמד הבעלים במתחם. בנוסף, ההיקש שביצעה השותפות להלכת בלוך (725/05) אינו מדוייק, שכן, בעניין בלוך דובר בזכויות חוזיות לכל דבר ואילו במקרה דנן, מעמדה של העוררת כדייר מוגן לא היה מתוקף חוזה, אלא מתוקף חוק הגנת הדייר.

הערר נדחה. 

 

ע"א 3721/12 תופאפ תעשיות נ' פקיד שומה - פרק 3,4

ככלל, פיצויים המתקבלים מחברת ביטוח בשל אירוע ביטוח לנכס חייבים במס וזאת בכדי למסות כל התעשרות של הנישום שאינה פטורה ממס. הפיצוי יסווג וימוסה לפי הכלל "דין הפיצוי כדין הפירצה", ולפיכך, במקרה דנן בו הפיצוי ניתן בגין שריפת מפעל, מדובר בהכנסה הונית. עם זאת, במקרה שהכספים שימשו לשיקום או שיחלוף, יחולו המנגנונים בפקודה המאפשרים דחיית מועד חבות המס או מתן פטור מחבות המס.

נקבע כי רק במידה והמקרה יעמוד בבחינה התלת-שלבית, ניתן יהיה למסות פיצויים שהתקבלו בגין נזקים שנגרמו למקרקעין במס שבח ולא במס רווח הון:

שלב הראשון – בחינה האם מדובר בנכס "מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין. לכאורה, בניינים מחוברים לקרקע "חיבור של קבע" ולכן נכללים בהגדרת "מקרקעין", עם זאת, לאחר שנהרס המבנה, הוא אינו עוד מחובר בחיבור של קבע לקרקע. לשאלה זו טרם ניתנה הכרעה בפסיקה, אך בספרות קיימות גישות שונות. לפי פרופ' הדרי, פעם שמחובר הופרד מן המקרקעין באופן שהוא בר שימוש במקום אחר, הוא יוצר מתחולת חוק מיסוי מקרקעין (מיסוי מקרקעין, כרך א' חלק ראשון, 2012 מהדורה שלישית, עמודים 162-163). משמעות פרשנות זו היא שנכס שניזק ומועבר לחברת הביטוח תמורת קבלת פיצוי, יש לסווג נכס זה כמיטלטלין. פרשנות אחרת ניתנה בו"ע 1419-12-08 שם קבעה ועדת הערר כי מבנים שנמכרו ללא הקרקע מהווים מקרקעין. סוגיה זו לא הוכרעה בפסק הדין.

השלב השני – בדיקה האם מדובר ב"זכות במקרקעין" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. הגדרת "זכות במקרקעין" כוללת את זכות הבעלות, ובמרבית המקרים, אדם מבטח נכסים המצויים בבעלותו. כל עוד הנכסים המבוטחים הינם נכסי מקרקעין, לא מתעוררת בעיה בשלב זה.

השלב השלישי -  בדיקת קיומה של "מכירה" לצורך הטלת מס שבח. "מכירה" לצורך חוק מיסוי מקרקעין כוללת, למעט חריגים  המפורטים בחוק, רק פעולות רצוניות, קרי, סיטואציות שבהן בוחר בעל המקרקעין להעבירם, להסבם או לוותר עליהםׁׁ. חיזוק לכך ניתן למצוא בכך שההגדרה ל"מכירה" בס' 88 לפקודת מס הכנסה הדן ברווח הון הינה רחבה במיוחד לעומת ההגדרה בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך מדובר בהסדר שלילי והמחוקק התכוון להתעלם ממכירות כפויות לעניין מס שבח (מיסוי מקרקעין, כרך א' חלק ראשון, 2012 מהדורה שלישית, עמודים 259-264). לא חל חוק מס שבח וממילא חלה הגדרת נכס ומכירה בסעיף 88 לפקודה, בהסתמך על ספרי בהפניה לעיל.

 


ע"ש (מחוזי ב"ש) 41220-03-12 אלוניאל נ' מנהל מס שבח מקרקעין (2012)- פרק 3,4,16,19
פס"ד בזק קבע כי יש להחזיר את מס הרכישה ולהחיל את ס' 102 לחוק מיסוי מקרקעין, גם במקרה של אי מימוש אופציה להמשך תקופת שכירות או חכירה בטרם חלפו 25 שנה. בפס"ד אלוניאל נקבע שבמידה ובין מועד ביטול האופציה למועד הגשת הבקשה להחזר מס רכישה (בשל אי המימוש) חלפה תקופת ההתיישנות, לא תהיה הנישומה ששילמה את המס מראש בגין התקופה, זכאית להחזר מס רכישה.


ו"ע (י-ם) 144/07 וילנר מלונות ישראל בע"מ ואח' (2012)
 בית המשפט פסק, כי אף אם נעשתה הפרדה בין מכירת המקרקעין של המלון ומכירת ציודו ונקבעו תמורות נפרדות לכל אחד מהם, הרי שמדובר מבחינה כלכלית ומהותית במכירת מלון בנוי וגמור שהמבנה והציוד שלו הם רכיבים כרוכים ושלובים זה בזה. לכן, יש לראות את המכירה כאמור כמכירת יחידה אחת, הכוללת את כל רכיבי המבנה וציודו, וכי התמורה שנקבעה היא תמורה כוללת, הגם שהצדדים ראו לעשות הפרדה בין מחיר המבנה לבין מחיר הציוד.
בפסק הדין אף פורטו הפריטים שיש לסווגם כמיטלטלין, שאינם חלק בלתי נפרד מהמקרקעין, לפי החוק, לצורך קביעת שווי המקרקעין, כי שיפורט להלן:
רכיבים ומערכות - מיזוג אוויר, מעליות, מערכות כיבוי אש וספרינקלרים, אינם בהכרח מיטלטלין, אם הם הורכבו במיוחד לצרכי מלון ספציפי, והם ייחודיים לו. פירוקם בדרך זו או אחרת, מבחינה טכנית אינו הופך אותם למיטלטלין לצורך חוק מיסוי מקרקעין.
בכל מקרה יש לבחון את הכוונה המקורית בעת חיבור הרכיב, המערכת והפריט למבנה ‑ אם יהוו חלק בלתי נפרד מן המבנה, בהתאם לפסק הדין "מלונות צרפת".
מערכות המעליות במלון – מערכות אלה הם חלק בלתי נפרד מן המקרקעין של המלון ואין לראותן כמיטלטלין.
מיזוג אוויר – בפסק הדין "מלונות צרפת" נאמר, כי יש להבחין בין מכשיר ביתי למיזוג אוויר, שאינו פועל על בסיס "מיזוג מרכזי", והניתן לפירוק ולשימוש חוזר, לבין מערכת מיזוג מרכזית.
יחידות מיזוג אוויר המורכות בבניין ובמיוחד בבית מלון, כגון: תעלות, מפוחים, מכונות ומנועים ‑ יש לראותם חלק בלתי נפרד מהמבנה. בנוסף, מכונות ומנועים שמפעילים את מערכת המיזוג, אף אם ניתן לפרקם, יש להוכיח כי ניתן לעשות בהם שימוש חוזר בבית מלון אחר או בבנייני תעשיה או מגורים אחרים.
בנסיבות המקרה נאמר, כי מערכת הספינקלרים, לרבות הצנרת שהותקנה לאורכו ולרוחבו של בית המלון, ומערכת ההתראה, הם חלק בלתי נפרד ממבנה המלון והם הותקנו והורכבו במיוחד לצרכי המלון. פירוקם ומכירתם לחלקים או כחומר גלם מביא לאיבוד ערכם באופן משמעותי.
מערכות הבקרה ומערכות העזר, הן מיוחדות ופירוקן אחרי הרכבתן, אף בהנחה שניתן לפרקן בקלות, מעלה ספק רב לעניין הערך הכלכלי שלהם לצורך שימוש חוזר במקום אחר. כך גם לגבי הצנרת של המערכת. לפיכך, יש לראותן חלק בלתי נפרד מן המקרקעין.
פירוק מערכת החשמל והחיווט של מערכת הטלפוניה, כחומר גלם, עושה את השימוש החוזר בהם לכמעט בלתי אפשרי.
גנרטור הוא מכשיר לייצור חשמל שניתן לפרקו ולעשות בו שימוש חוזר, אף במנותק מהמבנה שבו הורכב בתחילה. מכשיר כזה ובמיוחד אם הוא נייד ואף זה שניתן בקלות לפרקו ולמכרו אם כיחידה אחת או לחלקים יש שלראותו כמיטלטלין.
במאמר מוסגר נאמר, כי החקיקה הנוגעת למס‑קניה היא ייחודית למס זה, ואין ללמוד ממנה לעניין חקיקת מיסוי מקרקעין

 

 

ו"ע (ת"א) 1221-07 זאב מאיר אבלס ואח' (2011) – פיצוי בגין מכירת "נכס עזוב" חייב במס שבח
עובדות המקרה, העוררים גילו לאחר עשרות שנים מעת נפטרו סבם וסבתם, כי האחרונים רכשו נכס לפני מלחמת העולם השנייה והנכס הועבר לאפוטרופוס הכללי עם מותם. העוררים פנו לאפוטרופוס הכללי להשבת הנכס ובינתיים המינהל מכר את הנכס לצד שלישי. המינהל הסכים לפצותם כפי ערכם הסופי של המקרקעין, בכפוף לחתימה על הסכם. העוררים טענו, כי אין לראות בהסכם כמכירת זכות במקרקעין אלא כהסכמה לתשלום פיצויים בגין שלילת זכות.
בית המשפט פסק, כי ההסכם מחייב את העוררים הן מכוח ההסכמה והן מכוח הדין. קשה לטעון לזכויות במקרקעין במטרה לקבל את תמורתן בכסף, ובאותה נשימה להתכחש לחובה לשלם את המס החל על עסקה. אף שהכותרת בהסכם היא "מכירה כפויה – הפקעה", תוכן ההסכם מלמד בצורה חד משמעית שמדובר בהשבת כספים בגין מכירת הנכס, מה עוד שהעוררים התחייבו בהסכם לתשלום מס השבח שיחול על העסקה. זאת ועוד, הסכום שניקב בחוזה עולה בקנה אחד עם שווי המקרקעין בעת מכירתם.

 

ו"ע (מחוזי י-ם) 5039-02 אגודה בינ"ל לבחורים צעירים מצפון אמריקה (2012)
בפסק הדין נאמר, כי ימק"א ירושלים אינה הבעלים של המקרקעין למרות שהיא בעלת פטור, כי הנכס הרשום בשם העוררת שאינה תאגיד פטור.


דנ"א 1879/11 מנהל מס שבח רחובות נ' בזק - חברה ישראלית לתקשורת בע"מ (2012)
נדחתה הבקשה לדיון נוסף, שכן בנסיבות בהן חויב חוכר בתשלום מס רכישה, תוך שנלקחה בחשבון תקופת האופציה אשר הוקנתה לו בחוזה, ככזה שמגבש מכירה של "זכות במקרקעין" ומקים חבות במס, אולם בדיעבד החליט שלא לממש את האופציה, כך שתקופת החכירה שנוצלה על ידו בפועל היתה קצרה מפרק הזמן המצמיח חבות במס, עשויה לקום לו זכאות להשבת מס הרכישה ששילם.


ו"ע (חיפה) 1419-12-08 דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ

  1. תיקון שומה לפי סעיף 85 ביוזמת מנהל מיסוי מקרקעין אפשרי כשהתברר לו שטעה מבחינה משפטית בהבנת משמעות העסקה.
  2. החזרת מקרקעין בתום תקופת חכירה קצובה אינה בגדר מכירת זכות במקרקעין. אולם, פיצוי שמשולם על ידי הבעלים לחוכר בגין השקעותיו במחוברים למקרקעין יחשב כתמורה בגין מכירת מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין וימוסה בהתאם.



עמ"ש (נצרת) 16/08 מי גולן אנרגיית רוח בע"מ (2010)
בעמ"ש (נצרת) 16/08 מי גולן אנרגיית רוח בע"מ (2010) נקבע כי:
שווי המקרקעין שיועדו להקמת טורבינות רוח לייצור חשמל, הינו שווי הקרקע בהתאם לייעוד זה בתוספת שווי הטורבינות שהוקמו על הקרקע ומחוברים אליה. עצם התקנת הטורבינות על הקרקע מעלה את ערך המקרקעין, ולפיכך אין להפרידם משווי המקרקעין.


בש"א 9691/09 בנק ירושלים בע"מ נ' חפציבה (2010)
בבש"א 9691/09 בנק ירושלים בע"מ נ' חפציבה (2010) נקבע כי:
1. מכירת הסכם מסגרת שמכוחו ימכרו בעתיד מקרקעין ספציפיים, אינה מכירת זכות במקרקעין לפי החוק אלא קביעת מנגנון התקשרות עתידי בלבד. (ניתן לחלוק על כך, י"ה).
2. לגבי הקצאת קרקעות בפועל, קמה זכות שעבוד ראשון לרשות מכוח סעיף 11א לפקודת המיסים (גבייה), ביחס לחוב מס רכישה. לדעה אחרת, ראו ספרי, כרך ג (מהד. שנייה, 2007) בע' 352.
 

 

ו"ע (תא) 1380/00 אשד איילון יזום בניה ופיתוח בע"מ (2009)
בו"ע (תא) 1380/00 אשד איילון יזום בניה ופיתוח בע"מ (2009) נקבע:
כי הסכם מכירת זכויות למקרקעין מיום 1/1994 בין מושב יציץ ובין צדדים שלישיים, המתייחס לזכויות המושב, ע"פ החלטות מנהל מקרקעי ישראל 533, 661 ו-727, אינו מהווה מכירה של זכויות במקרקעין ע"פ חוק מיסוי מקרקעין.
דומה שהטעם לכך כפול, ראשית כי המושב היה בר רשות בלבד ולא בעל זכות במקרקעין לאור המצב החוקי שקדם לתיקון הגדרת "זכות במקרקעין" בתיקון 33 מ-1996 ושנית, כי לא מדובר במכירה בת תוקף משפטי כמשמעותה בע"א 702/84 יובל גת בהסתמך על ע"א 8249/01 צינדורףוע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים, לכל היותר מדובר במכירת "זכות ראויה" הכפופה לחלק ה' לפקודת מה"כ. רק יום אישור המינהל להקצאת המקרקעין החילופין ליזם מטעם המושב, או יום החתימה על הסכם פיתוח מחייב עם המינהל, הינו היום שבו ניתן לטעון כי נרכשה זכות במקרקעין על ידי היזם. דא-עקה, שטענה למכירה במועד זה לא הועלתה על ידי רשות המס, ועל כן בית המשפט לא נדרש לדון בכך.
לדעתי, פסק הדין מותיר את השאלה פתוחה באשר לדין הסכמים מסוג זה שנחתמו לאחר תיקון 33 משנת 1996 (שכידוע קבע שגם הרשאה במקרקעי ישראל  לתקופה קצרה מ-25 שנה נכללת בהגדרת זכות במקרקעין). לגבי הסכמים אלה נותר הספק שמא הילכות צינדורף ומפלסים קובעות שאין מדובר ב"מכירה", גם לגבי החלטה 727 (או כל החלטה שמחליפה אותה)? כידוע, הילכות פסקי הדין לעיל התייחסו לעסקות הרחבה במושבים ובקיבוצים. פסק הדין דנן קובע כי אין מדובר במכירה הן מהטעם שלא דובר בו ב"זכות במקרקעין", והן מהטעם שלפיו אין מדובר ב"מכירה". אין ספק שבעניין זה לא דובר בזכות במקרקעין ועל כן ניתן לטעון שהחלק האחר של פסק הדין הוא אמרת אגב בלבד, המותירה את השאלה פתוחה כאשר כן מדובר בזכויות במקרקעין. עם זאת, לנישומים קיימת טענה חזקה שגם במקרה זה חלות הילכות צינדורף ומפלסים.


ו"ע (חי') 8086/07 באוהאוס בע"מ (2008)
בו"ע (חי') 8086/07 באוהאוס בע"מ (2008) נקבע: כי אין לכלול בשווי המקרקעין מחוברים אשר מוכח כי ניתן להפרידם בקלות יחסית לשימוש חוזר בלא שיהפכו לגרוטאות (וזאת בהסתמך על ספרי כרך א (מהד' שנייה, סעיף 3.28 עמוד 153)). במקרה זה הנישום כשל מלהוכיח זאת.
בסוגיה נוספת, נקבע כי אין להפריד את שווי הסכמי השכירות של הנכס הנדון משווי הזכות במקרקעין בשעה שהמכר כלל גם את חוזה השכירות (החלטה התואמת את החלטת הוועדה בו"ע (חי') 8044/07).

 

החלטת מיסוי 123/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)
בהחלטת מיסוי 123/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:
בפרויקט B.O.T. לצורך תקופת זכות ההפעלה של היזם (במקרה זה הקמת מעונות סטודנטים, שלא עלתה על 25 שנה) יש להתעלם מתקופת ההקמה של הפרויקט, ולכן אין מדובר בהענקת זכות במקרקעין.
במסגרת החלטת המיסוי נקבעו מגבלות ותנאים שונים.

 

 

ו"ע (ת"א) 1179/05 קירשנבוים
בו"ע (ת"א) 1179/05 קירשנבוים:
נדחתה טענת שיתוף בנכסים לגבי נכס שנרכש בידי האב בשנת 1948 ואשר ההורים נישאו ב -1955, והאב נפטר ב – 1975, ואשתו (אם הבן היורש) הסתלקה מהירושה (לפיכך נדחתה טענה שיש לקבוע את יום הרכישה ליורש לתקופה שבה הוא זכאי לשיעורי מס מוגבלים – היסטוריים, ולא ליום הפטירה של האב).

 

 

ו"ע (חי') 8021/07 עיריית טירת הכרמל
בו"ע (חי') 8021/07 עיריית טירת הכרמל נקבע כי:
זכות שימוש במקרקעין, לתקופה בלתי מוגדרת, למטרת הקמה והחזקה של מקווה טוהרה, שניתנה למועצה הדתית על מקרקעין של העירייה, מהווה זכות במקרקעין. זאת לנוכח העובדה שהמועצה השקיעה סכום של כ - 1.7 מיליון ₪. יוער כי פסק הדין עומד בסתירה לקביעת ביהמ"ש העליון בעניין מחסרי (ע"א 726/86). אומנם מאז תוקנה הגדרת זכות במקרקעין אבל רק לגבי "מקרקעי ישראל", בעוד שמקרה דנן מדובר בקרקע בבעלות העירייה.