פרק 1 - מיקומו של חוק מיסוי מקרקעין בדין הישראלי

 

החלטת מיסוי 5878/15 פריסת שבח לחברות בקיבוץ שיתופי

הנישומות הן שלוש חברות קיבוץ אשר סעיפי 54-60 לפקודת מס הכנסה חלים עליהן. הנישומות מכרו נכס מקרקעין וביקשו לערוך פריסה של השבח (ס' 48א(ה)). בשל היותן חברות קובן.ץ קיים קושי לבצע פריסה, הנובע מהעדר נותנים ודיווחים במערכת המס. לנישומות לא הייתה הכנסה חייבת במס אשר לא נכללה בדיווח המס של הקיבוץ.

נקבע כי על המבקשות להצהיר כי אין להן הכנסות אשר לא נכללו בדו"ח הקיבוץ. רשות המיסים תאפשר להם לפרוס את חלק רווח ההון הריאלי, כאשר חישוב ההכנסה החייבת תעשה בהתאם למדרגות סעיף 121 לפקודה. מובהר שלא יתאפשר קיזוז נקודות זיכוי אישיות כנגד המס הנובע מהשבח. 

 

ו"ע (מחוזי חיפה) וימן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (14/02/16)

בועדה נדונה שאלת הפחתת סכום השווה לפחת הנצבר משווי הרכישה במכירת דירת מגורים אשר הושכרה בפטור ממס הכנסה על דמי שכירות. כמו כן, שאלת ניכוי הוצאות שהוצאו לצורך ייצור ההכנסה.

הערר נדחה. בחישוב שבח במכירת זכויות נישום בדירת מגורים יופחת סכום השווה לפחות הנצבר בגין הדיר, כמו כן, אין להתיר ניכוי הוצאות שוטפות. זאת משום שהנישום נהנה מפטור ממס בגין דמי השכירות. הפטור שניתן על דמי השכירות גילם בתוכו את כל הניכויים האפשריים, לרבות ניכוי פחת והוצאות שוטפות. אי הפחתת הפחת וניכוי הוצאות שוטפות יהוו, במקרה דנן, כפל הטבה. 

 

תיקון 159

 

ב – 15 באוקטובר 2007 התקבל תיקון (מס' 159) לפקודת מס הכנסה.

לפי התיקון האמור,

חובה להצהיר ולשלם 10% מס בגין דמי שכירות לא עסקיים מהשכרת דירה לפי ס' 122 לפקודה, עד יום 30.1 בשנה שלאחר מכן.

התיקון תקף רטרואקטיבית החל מ – 01/01/06 לרבות לשנת 2006, ובתנאי שבגין אותה שנה המס ישולם תוך 30 יום מיום פרסום החוק.

ע"א 836/12 פ"ש ירושלים נ' הדר מזרחי (2013) - פרק 1,6

יהמ"ש העליון מחק את ערעור המדינה בהסכמה מטעמי חלוף הזמן והנסיבות המיוחדות של המקרה. הערעור היה על החלטת ביהמ"ש המחוזי לסווג כעסקה הונית מכירה של וילה שבנתה בת קבלן בעזרתו, וזאת עקב כוונתה של מזרחי לבנות בית למגוריה בקרבת משפחתה. ביהמ"ש העליון על אף המחיקה, ציין באוביטר כי הוא מסכים עם עמדת המדינה כי המבחן לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי הוא מבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי.

ע"א 10011/07 פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון (2010)

סעיף 6(ז) לחוק התיאומים מגביל את קיזוז ההפסדים מני"ע סחירים, אך מגבלה זו אינה חלה על "מוסד כספי" כהגדרתו בסעיף 22 לחוק התיאומים שההכנסה ממכירת ני"ע מסווגת כהכנסה מעסק בידיו. "מוסד כספי", לפי סעיף 22 לחוק התיאומים, הינו אחד משני אלה: א. מוסד כספי כמשמעותו בחוק מע"מ; ב. מי שההכנסה מריבית בידיו היא הכנסה מעסק ועיקר הכנסתו היא הכנסה כאמור.

בפסק דין זה דובר בחברה שהוכרה על ידי מנהל מע"מ כמוסד כספי החל מיום 1.1.2003. מנהל מע"מ סירב להכיר בה רטרואקטיבית משנת 1999 בשל מדיניות אגף המכס ומע"מ שלא לשנות סיווג רטרואקטיבית. נשאלה השאלה, האם יכולה החברה להיחשב כ"מוסד כספי" לעניין קיזוז ההפסדים כאמור בסעיף 6(ז) לחוק התיאומים גם בשנים שקדמו לשנת 2003, או שמא לא ניתן לסטות מהסיווג הפורמאלי לעניין מע"מ.

בפסק הדין נתן פירוש מהותי החורג מהקביעה הפורמאלית של חוק מע"מ ונפסק כי הגדרת "מוסד כספי" בסעיף 1 לחוק מע"מ אין מחייב רישום בפועל (פורמאלי) כמוסד כספי לפי חוק מע"מ. לאור זאת, אי הסיווג כמוסד כספי לעניין מע"מ בשנים הקודמות, אינו פוגע במעמד החברה ככזו לעניין חוק התיאומים.

ע"א 10011/07 פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון (2010)

בע"א 10011/07 פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון (2010) נקבע כי:

סעיף 6(ז) לחוק התיאומים מגביל את קיזוז ההפסדים מני"ע סחירים, אך מגבלה זו אינה חלה על "מוסד כספי" כהגדרתו בסעיף 22 לחוק התיאומים שההכנסה ממכירת ני"ע מסווגת כהכנסה מעסק בידיו. "מוסד כספי", לפי סעיף 22 לחוק התיאומים, הינו אחד משני אלה: א. מוסד כספי כמשמעותו בחוק מע"מ; ב. מי שההכנסה מריבית בידיו היא הכנסה מעסק ועיקר הכנסתו היא הכנסה כאמור.

בפסק דין זה דובר בחברה שהוכרה על ידי מנהל מע"מ כמוסד כספי החל מיום 1.1.2003. מנהל מע"מ סירב להכיר בה רטרואקטיבית משנת 1999 בשל מדיניות אגף המכס ומע"מ שלא לשנות סיווג רטרואקטיבית. נשאלה השאלה, האם יכולה החברה להיחשב כ"מוסד כספי" לעניין קיזוז ההפסדים כאמור בסעיף 6(ז) לחוק התיאומים גם בשנים שקדמו לשנת 2003, או שמא לא ניתן לסטות מהסיווג הפורמאלי לעניין מע"מ.

בפסק הדין נתן פירוש מהותי החורג מהקביעה הפורמאלית של חוק מע"מ ונפסק כי הגדרת "מוסד כספי" בסעיף 1 לחוק מע"מ אין מחייב רישום בפועל (פורמאלי) כמוסד כספי לפי חוק מע"מ. לאור זאת, אי הסיווג כמוסד כספי לעניין מע"מ בשנים הקודמות, אינו פוגע במעמד החברה ככזו לעניין חוק התיאומים.

ע"א 7765/04 זכי דוגה ובניו בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2010)

בע"א 7765/04 זכי דוגה ובניו בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2010), נקבע כי:

  • הקלת המס בהוראת השעה לתיקון 50 לחוק חלה גם על מס מכירה,שהיה אז בתוקף, למרות שהדבר לא צוין במפורש. ניתן גם פירוש לשוני וגם תכליתי לחוק אגב אימוץ העמדה שביטאתי בספרי.
  • גם ביטולו היותר מאוחר של מס המכירה תמך בפרשנות לעיל.
  • וגם אם נותר ספק בפרשנותו של החוק, יש לפרשו לטובת הנישום.
  • באשר לניכוי שכ"ט עו"ד, אושר מלוא הסכום שנפסק על-ידי יו"ר ההוצל"פ לעורכי-הדין בתור כונסי נכסים (באחד הערעורים) בסך 4% משווי תיק כולו ולא רק משווי העסקה, וזאת , בעקבות עניין גבריאלי, אף על-פי נוסחו של סעיף 39 לחוק עובר לתיקון 55 הרלוונטי למקרה הנידון. (אם כי מבחינה דיונית לא הותר למנהל לטעון שלא כל התשלום לכונסים היה עבור פעולות הקשורות לעסקה).

 

החלטת מיסוי 49/08

בהחלטת מיסוי 49/08 נקבע כי:

שבח ממכירת מקרקעין על ידי חברה בת אשר הייתה חברת בית על פי סעיף 64 לפקודה, ייחשב כהכנסתה החייבת של חברת האם. בפרוק חברת הבת, יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה, כאשר הפסדי הון יותרו בקיזוז כנגד השבח ממכירת הנכס בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה.

אעיר, כי ההחלטה ראויה בנושא שהיה שנוי במחלוקת לגבי חברות בית

 

החלטת מיסוי 53/08
בהחלטת מיסוי 53/08 נקבע כי:
הפסדים מהשכרה פסיבית של בניין, הניתנים לקיזוז כנגד ההכנסה מאותו בניין על פי סעיף 28(ח) לפקודת מס הכנסה, יותרו לקיזוז גם כנגד שבח הנובע ממכירת הבניין.

 

 


ע"א 2100/07 מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
בע"א 2100/07 מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, נקבע כי:

  1. יורשת אשר ירשה יחד עם שלושה עשר יורשים נוספים חמש עשרה דירות באותו בניין, זכאית לפטור בגין מכירת דירה מזכה אחת, לפי סיעף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק"), וזאת למרות שלא נערך הסכם ייחוד דירות בין היורשים והבניין לא היה רשום כבית משותף. בכך בית המשפט מאמץ את הלכת ברקסון (ע"א 1876/84 ברקסון נ' מנהל מס שבח) ומחיל אותה גם במקרה של מכירת חלק מהנכס על ידי יורשת אחת, בהעדר הסכמה בין היורשים, ולא רק כשהעסקה מתבצעת על ידי כל היורשים. הטעם הראשון הוא: העדפת התוכן הכלכלי על פני הרישום הקנייני הפורמאלי (בהסתמך בין היתר על יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין, 435-434 (מהדורה שנייה, בהשתתפות י' סרוסי, 2000)). הטעם השני הוא: השגת שוויון בין המקרה של מכירה על ידי בעלים אחד בהסכמה, לבין מכירה בהעדר הסכמה שכזו, בכך מושג שוויון אופקי ביישום הוראות חוק המס. הטעם השלישי הוא: זהו גם הפיתרון היעיל והצודק שאחרת יפתח פתח לסחטנות בין הבעלים השונים.
  2. יש ליישם עיקרון זה, בהתאמות הנדרשות, גם כאשר זכויותיו של המוכר בכלל דירות המגורים פחותות מזכות מלאה בדירת מגורים אחת.
  3. יש להחיל את כל הוראות החוק בעניין פטור לדירת מגורים, לרבות מתן פטור חלקי בהתאם לכללים הקבועים סעיף 49ז לחוק כאשר קיימות בבניין זכויות בנייה נוספות.
  4. באמרת אגב מצוין כי במקרים אחרים עלולות להתעורר בעיות יישומיות כאשר הדירות אינן שוות בערכן, נושא שהושאר בצריך עיון. אליבא דבית המשפט, בעיה זו לא קיימת במקרה דנן מאחר והנישום ביקש פטור בגובה "השווי (הנמוך יותר) של דירת מגורים ממוצעת" (פסקה 12 לפסק הדין). לדעתי, היות ולא הייתה תשתית עובדתית בנדון בין הצדדים, גם במתן פטור על פי שווי דירה ממוצעת יש לראות הלכה. אם היה נעשה ייחוד דירות קרוב לוודאי ששווי הדירה הנמכרת היה שונה משווי הדירה הממוצעת (בעת הייחוד היו משולמים תשלומי איזון בין הצדדים).
  5. יצוין, כי במקרה זה זכויות הנישום עלו במעט על זכות מלאה בדירת מגורים ממוצעת בבניין, ולא הותרה הבאת ראיות נוספות בעניין זה (לרבות בהתייחס לטענת המנהל כי יחידה אחת בבניין שימשה כמשרד).
  6. אין להסתמך על פסק הדין "כמנוף לתכנוני מס לא ראויים" בסיטואציות אחרות, ובעיקר כאשר לא מדובר בדירות שנתקבלו בירושה על ידי מספר יחידים בבניין דירות מגורים.
  7. מאחר שבמקרה זה דובר בתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, חובה על המנהל לפרט בתיקון השומה את המועדים, הנסיבות והעובדות שהביאו אותו לתקן את השומה וזאת על מנת שהנישום יידע בוודאות מה היו עילות פתיחת השומה מכוח הסעיף, בהוסיפו: "הערה זו אכן מתבקשת בעינינו ומין הראוי שתיושם על ידי המשיב בעת מתן החלטות בהשגה או בתיקון לפי סעיף 85."
     



ע"א 9453/06 מנהל מע"מ ומס קניה נ' שופינג.קום בע"מ
בע"א 9453/06 מנהל מע"מ ומס קניה נ' שופינג.קום בע"מ נקבע כי:
בעקבות המרה של הנשיא (דימ') ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור, כי אם לאחר מיצוי תהליך הפרשנות נשארה הוראת חוק סתומה, כי אז יש ליתן את הפרוש המעדיף את טענת הנישום.



ע"א 6159/05 פ"ש נ' לפיד
בע"א 6159/05 פ"ש נ' לפיד נקבע כי:
מקרה בו הפרשנות הלשונית של סעיף בחוק הצדיקה את עמדת פקיד השומה, תתווסף לה הפרשנות התכלית המובילה לאותה תוצאה. שכן פרשנות אחרת תפגע בשוויון בפני החוק, בכך שתעדיף הכנסה שהופקה בחו"ל על פני הכנסה שהופקה בישראל. (במקרה זה דובר בהשגת שוויון בין מיסוי אופציות שמקבל עובד בחברה שמניותיה נסחרות בבורסה בישראל, לבין עובד שקיבל מניות של חברה שמניותיה נסחרות בבורסה בחו"ל).



בר"ע 394/08 מנהל המכס והמע"מ נ' טכנוטייר בע"מ
בר"ע 394/08 מנהל המכס והמע"מ נ' טכנוטייר בע"מ, נקבע כי:
נישום אינו זכאי לעיין במסמכים הנוגעים לחיוב המס של צד שלישי שאינו צד להליך שלו, מחלוקת דומה תלויה ועומדת בפני בית-המשפט העליון ברע"א 10144/06 מדינת ישראל נ' פרמה גורי בע"מ. אעיר, כי אם הנישום מעורר טענה של פגיעה בזכות השוויון הוא לעיתים זכאי לחייב את הרשות להציג מסמכים של נישום אחר בעילום שם ותוך שמירה על סודות עסקיים וכיוצא באלו.



בש"א (מש' י-ם) 54395/08 ר.פ. קטינה נ' אגף מס הכנסה
בבש"א (מש' י-ם) 54395/08 ר.פ. קטינה נ' אגף מס הכנסה נקבע כי:
בית המשפט לענייני משפחה חייב את רשות המיסים ליתן מידע אודות מקום עבודתו של המשיב.
בית המשפט קבע כי החיסיון הקבוע בסעיף 232 לפקודת מס הכנסה אינו חל על פרטים חיצוניים לטיפול בתיק.



ו"ע (חי') 8079/07 אהרון יצחק
בו"ע (חי') 8079/07 אהרון יצחק נקבע כי:
בטרם חלפו ארבע שנים מהעברת דירתו של העורר לנכדתו ללא תמורה, ואשר הייתה פטורה ממס לאור סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, מכר העורר דירה נוספת. לטענת העורר הוא הוטעה בתום לב על ידי עורך דינו שסבר שהעברה במתנה לנכדה אינה פוגעת בפטור עתידי של הנישום על פי סעיף 49ב(1) לחוק. בית המשפט קיבל את הטענה והתיר את תיקון השומה באופן שתבוטל המתנה לנכד ותומר במתנה לבן, מתנה שאינה נחשבת כשוללת את הפטור לאור הוראת סעיף 49ב(1) לחוק. התיקון הותר למרות שהמתנה המקורית הושלמה ונרשמה בלשכת רישום המקרקעין, וחלפו קרוב לארבע שנים מאז נתינתה. בית המשפט קבע כי המתנה לא הכתה שורש במציאות במובנו של ע"א 307/85 מנהל מס שבח נ' זמר.
יצוין שהנכדה קיבלה חזקה בדירה ואף השכירה אותה ונהנתה מפירותיה במשך תקופה ארוכה יחסית. כך שניתן לומר שהמתנה כן הכתה שורש במציאות, ויש לברך את בית המשפט על החלטתו שתיקנה את הטעות שנעשתה.
במאמר מוסגר, אציין, כי ניתן לעורר השאלה מדוע מתנה לפי סעיף 62 שמשמעותה דחיית אירוע המס בלבד ולא פטור מוחלט כמו הפטור לדירת מגורים מזכה, נחשבת כלל מכירה לצורך סעיף 49ב(1) לחוק? ברם, לאור הנוסח המפורש של סעיף 49ב(1) לחוק קבלת הטענה מחייבת את תיקונו של החוק.


 
ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי
בע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי נקבע כי:
אין לסטות מהוראת החישוב הליניארי הקבועה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין: "שבח ריאלי עד יום התחילה". זאת אפילו אם נגרם עוול לנישום, כאשר כל השבח הריאלי נצמח לאחר היום הקובע. בית המשפט העדיף פירוש דווקני לסעיף בחוק, ואת הנוסחה הקבועה בו על פני הפיכתה לחזקה הניתנת לסתירה, אגב אבחון פסיקה קודמת שלו (כגון עניין אינטרבילדינג, ואני הייתי מוסיף את פסקי הדין המנחים כגון קלס, וורה שכטר) אשר קבעה אחרת. אוסיף כי למרות האמור לעיל בית המשפט קבע שפרשנות זו היא בנסיבות העניין הפרשנות התכליתית, בהבטיחה פשטות, יעילות, וודאות בהפעלת החוק. (בית המשפט אף ציטט בהרחבה בהסתמך על מאמרנו (יצחק הדרי ודותן ברוך "רפורמות במיסוי מקרקעין" רפורמות מס 163, 183-180 (דוד גליקסברג עורך, 2005)), אך נמנע מאימוצו המלא המותיר מקום לחריג שבו חזקת החישוב הליניארי סותר את הצדק שמוכיח הנישום).
 

 
ו"ע (י-ם) 1006/06 מוסדות אור שמח מרכז טננבאום
בו"ע (י-ם) 1006/06 מוסדות אור שמח מרכז טננבאום נקבע כי:
בעקבות ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, סיווג עסקה כעסקה הונית או פירותית הוא עניין לפקיד השומה ולא לועדת ערר על פי חוק מיסוי מקרקעין.
 


תיקון 60
תיקון 60:
התיקון לסעיף 48א(ד), הגדיל את שיעורי המס המירביים ('היסטוריים'), לנכסים אשר נרכשו עד לשנת המס 1960.
מימוש נכסים אלו כפוף היום לשיעור מס שבח מרבי על השבח הנומינלי בשיעורים של 12% עד 24%.
על פי התיקון יווסף 1% לכל שיעור מרבי בשנת 2011, יווסף אחוז נוסף בשנת 2012, ויווספו לנ"ל שני אחוזים נוספים בשנת 2013 ואילך. תקרת המס החדשה לא תעלה לגבי יחידים על 20%, ולאיגודים לא תעלה על 25%.
 
המסקנות הראשוניות הנובעות לדעתי מהחוק החדש הן כדלקמן:
למכירות ופעולות באיגוד שיבוצעו עד לשנת המס 2010 ועד בכלל אין שינוי בדין הקיים ולפיכך מהיבט תכנון המס קיימת עדיפות למימוש נכסים כאלה עד ליום זה או בשנת מס שסמוכה לו.
גם לאחר שנת המס 2011, יישמר היתרון למימוש נכסים אלו כי השיעורים הללו הנם שיעורים מרביים ותמיד ניתן להחיל את הדין הרגיל אם הוא עדיף, קרי: 10% מס לשבח אינפלציוני חייב (להצטברויות אינפלציוניות עד לסוף 1993), ושיעור המס הנובע מהוראת הליניאריות שחלה על השבח הריאלי (הממוצע המשוקלל לשיעורים השוליים עד ליום הקובע 07.11.2001, ו – 20% מס מאותו המועד).
תמיד יישמר יתרון למימוש נכסים אלו מאחר שתקרת המס ליחידים היא 20%, ולחברות 25%, למרות הוראת הליניאריות לעיל.

 


תיקון 61 לחוק מיסוי מקרקעין התשס"ח-2008
התיקון ביטל את מס המכירה רטרואקטיבית לגבי עסקאות שנעשו מיום 01.08.2007 ואילך.