פרק 19 - סמכויות, עבירות והוראות שונות

החלטת מיסוי 3399/22 – העברת דירות לנאמנות – החלטת מיסוי בהסכם

זוגות שבבעלותם דירות בישראל מבקשים להעביר את רישום הדירות על שם עו"ד שישמש כנאמן, שיחזיק וינהל את הדירות עבורם ללא שיפיק מכך הנאה כלכלית למעט קבלת התשלום עבור שירותי הנאמנות. בני זוג שביקשו לאשר העברת הדירות לנאמן,  אינם חייבים במס ולאחר חייהם העברת הדירות ליורשיהם לא תהווה מכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין. נקבע כי הקניית הדירות לנאמן לא תיצור אירוע מס, אך יש לדווח עליה למנהל מסמ"ק. מכירת הדירות על ידי הנאמן תיחשב למכירה על ידי בני הזוג. בהורשת הדירות יחולו הוראות סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין, ומכירה על ידי היורשים או החלפת הנהנים לאחר חייהם של בני הזוג תיחשב כ"מכירה" על ידי היורשים לעניין החוק. הובהר, כי הסכם נאמנות המאפשר שינוי, החלפה או הוספה של נהנה משמעותו יצירת נאמנות מסגרת שאינה מהווה נאמנות לפי חוק מסמ"ק, ולכן ,במקרה כזה, העברה לנאמן או העברה מנאמן לנהנה יחשבו כמכירה והוראת סעיף 69 לחוק לא יחולו (ע"א 7610/19 מנהל מס שבח תל-אביב 1 נ' סמואל גליס מיום 03.12.2022).

 ברע"א 7272/21 א.א. אביבה אלזמי בע"מ נ' מיסוי מקרקעין חיפה 

 נקבע כי אף על פי שהמועד בתקנות מיסוי המקרקעין להגשת ערעור על פסק דינה של ועדת הערר הוא בתוך 45 ימים מיום המצאת פסק הדין, סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין הוא הסעיף הקובע את מסגרת הזמנים לעניין זה, אליו מצטרפות הוראות פרק י"ז לתקנות סדר הדין האזרחי, הקובעות, בין היתר, כי המועד להגשת ערעור על פסק דין הוא 60 יום מהמצאתו, יחולו בכפוף לשינויים המחויבים גם בערעור על החלטת ועדת הערר.

  חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב

   2021 ו-2022) התשפ"א-2021

•תיקון בהגדרת "יחידה אחרת", המוגדרת כיום כיחידה שאינה משמשת למגורים, כך שיובהר כי מדובר ביחידה נפרדת ועצמאית (ההדגשות אינן במקור).

• ניתן להגיש בקשה לקבלת אישור מקדמי בדבר כוונה להמליץ על מתחם פינוי בינוי גם לאחר החתימה על הסכם הפינוי בינוי, כל עוד הבקשה הוגשה בסמוך לאחר החתימה.

• הרחבת הפטור מכוח פרק חמישי 4 לחוק כך שיינתן לבעל זכויות המחזיק ביחידת מגורים או יחידה אחרת אחת או יותר במתחם.

• בוטלה ההגבלה על קבלת הפטור במקרה של קבלת מתנה מקרוב ב-24 חודשים שלפני החתימה על הסכם הפינוי בינוי.

•ניכוי הוצאות במכירת הדירה החלופית שהתקבלה בפרויקט פינוי בינוי –לא ניתן יהיה לנכות בחישוב השבח במכירה, את ההוצאות שהוציא היזם לשיפוץ הדירה מהתמורה שקיבל המוכר, שכן המוכר הוא לא זה שנשא בהוצאות אלו. לפני התיקון לא היה לכך אזכור מפורש בחוק.

• דומה לכך נקבע גם ביחס לניכוי הוצאות במכירת דירה חלופית שהתקבלה בפרויקט תמ"א 38/2 וכן בפרויקט של תמ"א 38/1.

• נקבע, כי הן ביחס לפרויקט פינוי בינוי והן ביחס לפרויקט תמ"א 38/2 ,יראו זכות לדירת מגורים חלופית שהתקבלה תמורת יחידת המגורים הנמכרת, כדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9(ג) לעניין מס רכישה או כדירת מגורים לעניין מס שבח, למרות שטרם נבנתה.

                                                     ביטול מכר לאחר כ-20 שנים

ביום 11.9.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין אשר שוכנת ליד בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין פרימן ואח'.

העוררים 1–4 התקשרו בשנת 1997 בהסכם עם המשיבים 2–7 (המשיב 1 הוא מנהל מיסוי מקרקעין נצרת) לרכישת זכויות בנכס מקרקעין בעפולה.בשנת 2014, הגישו העוררים תביעה נגד המשיבים 2–7 ובמסגרתה עתרו לביטול העִסקה מחמת הטעיה ,עושק, ו -מחמת הפרה.במסגרת ההליך האמור, נחתם בין הצדדים הסכם פשרה לפיו העִסקה בוטלה והסכם זה קיבל תוקף של פסק-דין בשנת 2016.העוררים הגישו למשיב 1 בקשה לביטול העִסקה בהתאם להוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, אך זה דחה את הבקשה. מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת ע' הוד , קיבלה את הערר.

ו"ע (מחוזי ת"א) 931-12-15 אקרו נדל"ן ייזון בע"מ נ' מנהל מסמ"ק תל אביב

עניינו ברכישת העוררת אופציה לרכישת זכות במקרקעין מן הבעלים אשר זו סחרה בה לקבוצת רכישה, אשר חבריה מימשו בשלב יותר מאוחר את האופציה מול הבעלים, ועדת הערר דחתה את עמדת המשיב לפיה יש לראות בעוררת כמי אשר מימשה את האופציה בעצמה, רכשה את המקרקעין ומכרה לבעלים יחידות דיור ומסחר, וקבעה כי העוררת פטורה ממס רכישה וכן ממס שבח.

תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(דיווח מקוון), התשע''ח-2017

התקנות קובעות חובת דיווח מקוון של מסמכי הצהרה על עסקה במקרקעין, בקשה לתיקון שומה, השגה ומסמכים אחרים שנדרש החייב להציג בהתאם לדרישת המנהל לפי סעיף 96 לחוק.

התקנות קובעות מספר חריגים לחובת הדיווח המקוון. כך לדוגמא במקרה שבמועד הגשת המסמך לא ניתן להגישו באמצעות המערכת הממוחשבת ניתן יהיה להגיש את המסמך באופן ידני. במקרים מסוימים רשאי המנהל או עובד שהוא הסמיך לעניין זה לאשר הגשת מסמך מקרקעין מודפס על ידי מסירתו ביד או על ידי משלוחו בדואר.

התקנה קובעת מספר חריגים נוספים.

ע''מ 4653-04-17 בדראן נ' מדינת ישראל (18.08.2017)

העורר הגיש ערר על החלטת המשיבה לדחות בקשה לתיקון שומות אשר הוצאו בהתאם להצהרות מלפני 10 ו- 17 שנים. העורר לא הגיש בקשה להארכת מועד להגשת בקשה לתיקון שומה.

לאור העובדה כי העורר הגיש בקשה לתיקון שומות שנים רבות לאחר הוצאת השומות ולאחר שחלפה התקופה הקבועה לתיקון השומה ומאחר ולא הוגשה בקשה להארכת מועד, הוחלט לדחות את הערר על הסף.

ו"ע 57596-11-14 (מחוזי) מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' אזורים חברה להשקעות בפיתוח ובבנין בע"מ ואח' (7.7.16)

מנהל מיסוי מקרקעין חדרה ביקש לקבל לידיו מכתבים שנשלחו על ידי חברת אזורים לחברה לפיתוח קיסריה. הבקשה הוגשה בעקבות כך שמדובר במסמכים מהותיים לנושא הערר בעניין החברה ומכאן סבר המנהל כי ראוי לחייב את אזורים למסור את כל המסמכים הנוגעים לסוגיה. לטענת החברה, אין מקום לאשר את הבקשה לגילוי מסמכים לאחר סיום שמיעת הראיות. בית המשפט קבע כי הבקשה אינה חורגת מהמתחם שנקבע להבאת ראיות נוספות. 

ה"פ 51708-04-15 גזיאל את אבנר (2007) בע"מ נ' רונן ואח' (מחוזי) (6/6/16)

המבקשת, חברה קבלנית, והמשיבים התקשרו בהסכם למכירת קרקע בתמורה לקבלת יחידות דיור בבניין שיבנה באותה החלקה. לאחר כריתת החוזה נעשו מספר ניסיונות מצד המשיבים להביא לביטול ההסכם.

לטענת המשיבים, המבקשת הפרה יסודית את ההסכם בכך שלא שילמה מס רכישה ומס שבח בגין העסקה. בכך הפרה יסודית את החוזה.

בהליך קודם נקבע כי על המשיבים לשאת בהיטל ההשבחה על הקרקע. הואיל והמשיבים נמנעו מלשלם את היטל ההשבחה, לא ניתן לפרויקט היתר בניה. הדבר מנע מהמבקשת קבלת מימון בנקאי וכתוצאה לא מאפשר תשלום מס השבח.

כמו כן, בוצעה הקפאה של הליכי הגבייה למס שבח, מכוח סעיף 91א לחוק מיסוי מקרקעין – שיקול דעתו של מנהל מס השבח.

בנוסף, נטען להונאה שביצעה המבקשת שמטרתה לזכות בדחיות בתשלום מס השבח. לעניין זה, ציין בית המשפט כי כמות הראיות הנדרשת להוכחת תרמית היא – מעבר למידה הרגילה.  נקבע כי מעשי המבקשת אינם מגיעים לידי תרמית. בהקשר זה, קבע בית המשפט כי המבקשת לא הסתירה תפיסת חזקה בנכס, כאשר בניית הגדר ומשרד שבוצעה הייתה גלויה לעיני פקחי רשויות המס ומכאן שלא מדובר בהסתרה.

הודעת הביטול נדחתה.

ת"א 7401-12-13 (מחוזי) מנהל מס שבח מקרקעין נצרת נ' זאהי סאיג ואח' (2014) – פרק 19

כאשר צד פונה לביהמ"ש בבקשה לקבל פסק דין הצהרתי בדבר בטלות עסקה במקרקעין, יכול הוא לצרף כצד גם את מנהל מס שבח, מקום בו בשל העסקה הוטלו מיסים או עיקולים על המקרקעין, שברצון המבקש לבטל עקב בטלותה של העסקה.

ו"ע 4121-10-13 בר און נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (2014) – פרק 15,16,19

בר און ביקשה לחשוף בפניה מסמכים בגין עסקאות מקרקעין אחרות בכדי להוכיח שהופלתה לרעה מבחינת סכום המיסוי על ידי השוואה אליהן.

עקרונית, אין בחוק או בתקנות כל הוראה המחייבות גילוי ועיון במסמכים, אך נקבע כבר בפסיקה כי רשאי ביהמ"ש להורות על כך. זכות הנישום לעיין במסמכי הרשות ששימשו לקביעת שומתו הינה מעקרונות היסוד של המשטר הדמוקרטי ונגזרת מזכות הטיעון של הנישום וחובת הרשות לפעול בשקיפות. כמו כן, נקבע כי זכות הגילוי והעיון של הנישום במסמכים הנמצאים בחזקת רשות המס הינה כלל דיוני שיש בו כדי לאזן יחסי הכוחות בין הצדדים, לצמצם את פערי המידע שבין הנישום לרשות ולהבטיח הליך הוגן. עם זאת, הזכות אינה מוחלטת וחלה רק על מידע שעובר את מבחן הרלוונטיות. רשות המעוניינת לשלול זכות זו צריכה להציג אינטרסים ונימוקים נוגדים ראויים. כמו כן, הזכות אינה חלה על תרשומות פנימיות, מסמכים הנהנים מחיסיון מידע, ונסוגה לעיתים בפני הצורך בהגנה על פרטיותם של צדדים שלישיים ושמירה על סודותיהם המסחריים.

נתונים על נישומים אחרים חוסים תחת חובת הסודיות לפי ס' 105 לחוק מיסוי מקרקעין, ולביהמ"ש יש שק"ד להסיר את החיסיון בארבעה מקרים המפורטים בסעיף. בהסרת החיסיון יש שיקולים שיש לשקול וביניהם: מידת החיוניות והחשיבות של המידע המבוקש להליך המשפטי; האם הונחה תשתית עובדתית לכאורית על ידי המבקש אשר מצדיקה גילוי המידע; האם הצליח המבקש לשכנע את בית המשפט כי אין באפשרותו להשיג ראיות חלופיות אשר אינו מפירות את החיסיון; מהו היקף הגילוי הנדרש לשם עשיית צדק בהליך; מהי מידת הפגיעה בצדדים אחרים אם המידע ייחשף; מהי עצמת האינטרס הציבורי שבבסיס החיסיון.

במקרה זה, האינטרסים של החיסיון גוברים על האינטרסים בגילוי המידע, והמידע שחשוב בנוגע לעסקאות אלו הינו גלוי ולא מצריך חשיפה. ביהמ"ש דחה את הבקשה לגילוי מסמכים ספציפיים ופסק שעל המנהל מיסוי למסור גילוי מסמכים כללי בלבד שבו יפורטו על המסמכים שעל בסיסם הוצאה השומה.

עת"מ 21464-08-13 הר שמש נ' הממונה על חופש המידע- רשות המסים בישראל(2014) – פרק 15,19

עורך דין ביקש לקבל ממנהל מיסוי מקרקעין את סכום התמורה והמועד ששילמו לקוחותיו בעד רכישת זכויותיהם בבניין לצורך הגשת הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם לס' 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. בקשתו נדחתה בטענה כי אין חובה למסור מידע זה בתקנות, אך מכוח סעיף 1(1) תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (אגרות בגין פעולות ושירותים), התש"ע-2009, הוא יוכל להעתיק את המידע מהתיק בכפוף לתשלום האגרה הקבועה בתקנות. עורך הדין טען כי סעיף 20 לחוק חופש המידע התשנ"ח-1988, סעיף שמירת הדינים, מעניק לו זכות לקבל את המידע בחינם. ביהמ"ש דחה את העתירה מהסיבה שסעיף שמירת הדינים חל על כל הוראות החוק שהיו קיימות ערב כניסת החוק לתוקף, ולפיכך הוראת חוק מפורשת שהתקבלה לאחר מכן תגבר עליו. כמו כן, נפסק כי אין יסוד לפרשנות העותר שמשמעות כבילת שיקול דעתו של המחוקק בכל הנוגע למסירת מידע הוא שממועד חקיקת חוק חופש המידע כל העברת מידע מהרשות תהיה אך בהתאם לחוק חופש המידע, ללא שיקול דעת. כמו כן, אין בסיס לטענה שהתקנות הקובעות את האגרה גוברות על תקנות פעולות ושירותים, המסדירות באופן ספציפי את האגרות עבור קבלת מידע הנוגע לפעולות ושירותים שתוקנו מכוח הסמכות שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963.  

ע"ש (מחוזי ב"ש) 41220-03-12 אלוניאל נ' מנהל מס שבח מקרקעין (2012)- פרק 3,4,16,19

פס"ד בזק קבע כי יש להחזיר את מס הרכישה ולהחיל את ס' 102 לחוק מיסוי מקרקעין, גם במקרה של אי מימוש אופציה להמשך תקופת שכירות או חכירה בטרם חלפו 25 שנה. בפס"ד אלוניאל נקבע שבמידה ובין מועד ביטול האופציה למועד הגשת הבקשה להחזר מס רכישה (בשל אי המימוש) חלפה תקופת ההתיישנות, לא תהיה הנישומה ששילמה את המס מראש בגין התקופה, זכאית להחזר מס רכישה.

ו"ע (ת"א) 38931-01-12 משה וינברג (2012) יחסי קירבה משפטית בנוגע למעשה ב"ד

בית המשפט קיבל את טענת המנהל בדבר יחסי קירבה משפטית בין העורר לבין העיזבון, אשר היה בעל דין בהליך קודם, כך שמתקיים השתק פלוגתא ונוצר מעשה ב"ד. בנסיבות המקרה, העורר היה היורש היחיד של המנוחה והיה מייצג העיזבון בהליך קודם, אשר הוגש לאחר מות המנוחה. כמו כן, העורר היה בעל אינטרס בשני ההליכים והיה מעורב בהם בפועל, כך שניתן לו יומו בבית המשפט. לאור האמור, הרי שמתקיים מבחן זהות הצדדים ויחסי הקירבה המשפטית היוצרת מעשה ב"ד.

בג"ץ 7956/10 דורית גבאי נ' שר האוצר ואח' (2012)

בית העליון פסק כי:

הפגיעה בחופש העיסוק של רו"ח ויועצי מס מכוח סעיף 109א לחוק, היא פגיעה בשולי הזכות, ואינה פוגעת בליבת הזכות. עוד נאמר, כי סעיף 109א לחוק, עומד בתנאי פסקת ההגבלה שבסעיף 4 לחוק יסוד חופש העיסוק.

ו"ע (ת"א) 1195-04 קסנר משה ואח' (2011)

בפסק הדין נאמר כי:

1.   בפסק הדין מלון ריץ, שניתן בשנת 1979 נקבע לראשונה, בעקבות סעיף 3(ב) לחוק מס עיזבון שתוקן בשנת 1964, כי הדחת מניות נחשבת להקניית נכס. לכן, הדחת מניות שבוצעה לפני תיקון סעיף 3(ב) לחוק העיזבון, לא גרמה להקניית נכס לאדם אחר אלא לריקון מניות מתוכן.

2.   פיצוי שנתקבל בגין ירידת ערך המקרקעין, הנותר לאחר הפקעת חלק מהמקרקעין, זכאי לשיעור המס המיוחד בסעיף 48ג לחוק. זאת, משום שהנזק שנגרם למקרקעין הנותרים, נגרם עקב ההפקעה וכתוצאה ישירה ממנה, ולפיכך יש לראות ברכיב זה של הפיצוי הכספי, חלק בלתי נפרד מפיצוי ההפקעה, מבחינת "הטפל הולך אחר העיקר" 

3.   אין למנהל מיסוי מקרקעין סמכות, להוציא שומה זמנית ל"מכירה", אשר כפופה להוראות פקודת מס הכנסה ואיננה כפופה לחוק מיסוי מקרקעין. הסמכות להוצאת שומת רווח הון נתונה לפקיד השומה בלבד.

ו"ע (חיפה) 7439-06-09 מגדל חברה לביטוח בע"מ (2011) – ערעור על נושאים שלא נכללו בהסכם מיזוג

בפסק הדין נאמר, כי תכלית סעיף 103ט(ה) לפקודה, השולל זכות ערעור על החלטת המנהל הדן באישור תכנית מיזוג, היא למנוע הליכי ערעור על החלטת המנהל שלא לאשר תוכנית מיזוג. זאת, בהתאם לקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) עמ' ח-71 ואילך. עם זאת, סעיף זה איננו מונע הגשת ערעור על שומות שהוצאו על פי העקרונות שבהחלטת המיסוי.

סעיף 158ג(ה) לפקודה שולל את זכות הערעור על החלטת מיסוי בהסכם, להבדיל מהחלטה שלא בהסכם. יוצא אפוא, כי אין כל מניעה לערער על נושאים שלא נכללו בהסכם וכי הסעיפים האמורים לעיל אינם רלוונטיים בנושאים אלה.

ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח (2010)

בע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח (2010) החליט בית-המשפט העליון כי:

מניין ארבע השנים לפתיחת שומה לפי סעיף 85 לחוק הוא מיום הוצאת שומה מתוקנת לאחר השגה ולא מיום הוצאת השומה שלפני כן, כפי שקבעה הוועדה. (אגב, משום מה מציין בית-המשפט כי השומה לפני השגה היתה שומה זמנית , בעוד שאין זה רלוונטי כי היא הפכה לשומה סופית על-פי החוק.)

למעלה מן הצורך בתיק, בכוחו של סעיף 107 אף להאריך את מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85 (בהסתמך על י' הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך ג, מהד' שנייה, 2007, 211-213).

הארכת המועד תינתן מסיבה מספקת, קרי: לאי העמידה במועדים.

שווי המכירה חייב להיקבע ליום המכירה, יום הסכם הקומבינציה במקרה דנן, ואין להביא בחשבון עובדות מאוחרות ליום זה. לפיכך, תוספת תשלום מצד המוכר כדי לקבל את בניית הדירות שלו, אינה מקטינה למפרע את שווי עסקת הקומבינציה לשם קביעת השבח.

קריסת הקבלן אינה מהווה עובדה חדשה על-פי סעיף 85(1) לחוק, אלא עובדה שלא היתה צפויה ביום ההסכם. הוצאות אלה יובאו בחשבון בעת מכירה עתידית של דירות התמורה. (שלא בפטור, כמובן, י"ה).

אעיר, כי פסה"ד פותח פתח לטענה כי בניגוד לדעת הרשות, אין להגדיל את השווי אם ניתנו זכויות בנייה נוספות לאחר יום החוזה, אם כי השופט עמית בחוות דעתו המסכימה מאבחן בין שני המקרים ורואה בזכויות המאוחרות "כנובעות מהחוזה המקורי". (אתמהה, והאם אי מתן מלוא הבנייה על-ידי הקבלן, אינה חלק מהחוזה המקורי? האין מדובר בהבחנה לא מוצדקת, בניגוד לתכלות החוק למסות את השבח האמיתי, בין שמדובר בקיום החוזה ובין שמדובר בהפרתו?)

ו"ע (חי') 9041/08 בויראת

בו"ע (חי') 9041/08 בויראת, נקבע כי:

יש לקבל טענת ביטול עסקה, זמן קצר לאחר החתימה, ואין לראות בכך מכר חוזר.

מטרת הטופס שקבע המשיב לעסקת הביטול, ככל הטפסים האחרים, היא לייעל את עבודת הרשות וטיפולה בתשלומים. המשיב בעניינינו לא התקשה ולא טעה בנקיטת עמדתו על סמך החומר שהיה בפניו, בשל מחדלם של העוררים מהגשת טופס תצהיר ביטול. טענת העוררים לעניין הביטול, מועדו והשבת דמי הקדימה, הן ברורות ולא  נסתרו בעדות המשיב.

יש בנסיבות שבפנינו להעדיף את המהות שהוכחה על הצורה שנקבעה בטופס. (בהסתמך על ספרי, כרך ג' (מהד' שנייה) סעיף 19.75 בע' 456).

ו"ע (ת"א) 1042/06 קליימן

בו"ע (ת"א) 1042/06 קליימן נקבע כי :

בקשה לתיקון שומה עפ"י סעיף 85 לחוק חייבת להיעשות תוך ארבע שנים ואין סמכות למנהל להאריך תקופה זו מכוח סעיף 107 לחוק. מכל מקום במקרה דנן לא הראה הנישום טעם סביר לאיחור, איחור של 11 שנה מיום השומה הסופית.

אעיר, כי לדעת ועדות ערר אחרות ניתן להאריך מועד ארבע השנים כאשר הנישום מוכיח "סיבה מספקת". במקרה הנדון דובר במכירה על ידי כונס נכסים אשר התרשל בכך שלא דרש ניכויים שונים לגבי הנכס, השאלה היא כמה זמן חלף מאז שהיה יכול הנישום להגיש בקשה לתיקון השומה.

ו"ע (ת"א) 1295/05 כחלון (2009)

בו"ע (ת"א) 1295/05 כחלון (2009), נקבע כי:

יש לקבל טענה כי עסקת מכר של דירה בוטלה, למרות שהעסקה עצמה לא דווחה לרשות. במקרה הנדון, העסקה אכן בוטלה, למרות שהמוכר קיבל תשלום אחד מהקונה שהוחזר לו, ותשלום נוסף בדרך של משכון הנכס והעברה ישירה על ידי הבנק, כאשר המוכר השתמש בכסף זה לצרכיו.

לדעתי, מאחר שעסקת מכר הדירה בוטלה, מדובר במימוש המשכנתא על ידי הבנק. מימוש זה יהווה מכירה של הדירה כאשר הכונס ימכור את הדירה לצד שלישי.

ה"ב 8/2008 מיום 27.08.08 – ביטול עסקה הודעה חד צדדית

(1)   ההוראה חוזרת על הכלל כי ביטול מחייב הודעה של כל הצדדים לעסקה (ה"ב 26/92). על אף האמור, מכירה ההוראה, לראשונה, באפשרות של ביטול עסקה ע"פ הודעה חד-צדדית.

(2)   ההוראה קובעת כי ביטול עסקה על פי פסק דין ייעשה רק אם המנהל משתכנע שהעסקה בטלה, אלא אם כן המנהל היה צד להליך. לדוגמה, אם מדובר בפסק דין בהסכמה, שאינו מנומק, ייתכן שהמנהל יקבע שמדובר במכר חוזר ולא בביטול.

(3)   כאשר מתקבלת הצהרה חד-צדדית על ביטול עסקה ואין התייחסות של הצד האחר, ברם דווחה עסקה חדשה סותרת (בה נמכר אותו נכס על ידי המוכר לצד ג אחר), יוצאו שומות נוספות בגין העסקה הסותרת.

(4)   במקרה כאמור, יונפקו אישורי מס "ובלבד והמיסים בשל העסקה החדשה שולמו במלואם ולעניין זה שולם מס השבח (בשל אותו הנכס) הגבוה מבין שתי השומות נשוא העסקאות הסותרות".

לדעתי, יש לקבל את ההוראה בברכה, אגב פרי יוזמה משותפת בזמנו של ועדות המיסים והמקרקעין של הלשכה, כאשר ההוראה בדבר תחולת המס הגבוה מבין השניים באה, כנראה, להגן על הרשות, למקרה שבעתיד יהיה שינוי בעקבות התדיינות משפטית באשר לעסקות הנדונות. עם זאת,  אם נושא העסקאות הסותרות יוכרע סופית, יהיה מקום לתיקון שומה על פי סעיף 85 לחוק כך שיחול המס הנכון לגבי העסקה התקפה מבין השתיים, ויוחזר מס השבח העודף במידה ושולם.

ההוראה לא מתייחסת למס הרכישה, לדעתי כאשר יתבררו הזכויות סופית מס הרכישה אמור להיות מוחזר לזה שרכישתו בוטלה.

(5)   אם דובר בדירת מגורים מזכה, ומבוקש פטור, קובעת ההוראה: "יינתן הפטור גם בשומת העסקה הסותרת (המאוחרת) ככל שהמוכר יעמוד בכל תנאי הזכאות לפטור". אני מניח שהכוונה שהזכאות לפטור תיבחן גם למועד העסקה הראשונית וגם למועד העסקה הסותרת (לכן לדוגמה, אם בין שתי העסקאות בוצעה עסקה אחרת, נוספת, העסקה החדשה אינה זכאית לפטור אחת לארבע שנים).

בר"ע 394/08 מנהל המכס והמע"מ נ' טכנוטייר בע"מ

בר"ע 394/08 מנהל המכס והמע"מ נ' טכנוטייר בע"מ, נקבע כי:

נישום אינו זכאי לעיין במסמכים הנוגעים לחיוב המס של צד שלישי שאינו צד להליך שלו, מחלוקת דומה תלויה ועומדת בפני בית-המשפט העליון ברע"א 10144/06 מדינת ישראל נ' פרמה גורי בע"מ. אעיר, כי אם הנישום מעורר טענה של פגיעה בזכות השוויון הוא לעיתים זכאי לחייב את הרשות להציג מסמכים של נישום אחר בעילום שם ותוך שמירה על סודות עסקיים וכיוצא באלו.

בש"א (מש' י-ם) 54395/08 ר.פ. קטינה נ' אגף מס הכנסה

בבש"א (מש' י-ם) 54395/08 ר.פ. קטינה נ' אגף מס הכנסה נקבע כי:

בית המשפט לענייני משפחה חייב את רשות המיסים ליתן מידע אודות מקום עבודתו של המשיב.

בית המשפט קבע כי החיסיון הקבוע בסעיף 232 לפקודת מס הכנסה אינו חל על פרטים חיצוניים לטיפול בתיק.

ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' מנהל מע"מ

בע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' מנהל מע"מ נקבע כי:

קיימת זכות עיון בתיק הערעור של נישום אחר, על ידי עורך דין שחפץ ללמוד מן הטענות המשפטיות של הצדדים מאחר שיש לו עניין דומה לגבי נישום אחר. זאת מאחר שהנישום האחר לא הראה זכות שלו שתיפגע (ע"א 8849/01 סבוב, בג"צ 1447/03תובל, ע"א 4825/97 גהל).

עמ"ה (ת"א) 1139/03 זיסר נ' פקיד שומה מפעלים גדולים

בעמ"ה (ת"א) 1139/03 זיסר נ' פקיד שומה מפעלים גדולים נקבע כי:

אין לחשוף פרטי הסדר מס עם שותף של המערער, כאשר הסדר זה התייחס גם למכלול נושאים אחרים שאינם נוגעים למערער.

ו"ע (י-ם) 1059/05 עופר לוי

בו"ע (י-ם) 1059/05 עופר לוי נקבע כי:

ראשית, קיימת סמכות למנהל, מכוח סעיף 85, לחוק לבטל החלטה קודמת שלו בדבר ביטול מכירה (בשל טעות, לטענתו במתן החלטת הביטול הראשונה). שנית, במקרה הנדון נדחתה בקשת הנישום לביטול מכירה, מאחר שחלפה תקופה של מעל חמש שנים מאז יום המכירה, ובתקופה הזו, המכירה המקורית הכתה שורש במציאות (נמכרו דירות לצדדים שלישיים מבלי יכולת להשיב את המצב לקדמותו).

עע"ם 398/07 התנועה לחופש המידע נ' רשות המיסים

בעע"ם 398/07 התנועה לחופש המידע נ' רשות המיסים נקבע כי:

יש לפרסם את שמות הנישומים אשר הגיעו להסדר כופר עם רשות המיסים. וזאת על אף הפגיעה בפרטיות, למען יצירת רמה גבוהה יותר של שקיפות אשר תתרום להבטחת השוויון בפעולות רשות המיסים. יש לציין כי ההחלטה אינה נראית לרשות המיסים ולחלק גדול מהמייצגים מהחשש שנישומים יירתעו מלפנות להליך הכופר, ויגרם עומס נוסף לגורמי אכיפת החוק ובתי המשפט. החשש הוא כי נישומים יירתעו מפנייה לערוץ זה. עם זאת, נראה לי כי מרבית הנישומים עדיין יעדיפו את הליך הכופר על פני אי הוודאות וההוצאות הכרוכות בניהול מערכה משפטית, והסיכון כי במקרה של הרשעה הסנקציה תהיה חמורה בהרבה מתשלום הכופר. מה עוד, כי בהליך משפטי ייחשפו פרטי הנישום לאורך תקופה ארוכה, ואפילו אם יזוכה כעבור עינויי דין ממושכים, שמו יוכתם.

ו"ע (ת"א) 1090/06 יוגב

בו"ע (ת"א) 1090/06 יוגב נקבע כי:

מתן דירה במתנה בחיי הנותן לא ניתנת לביטול בידי המקבל, כאשר נותן המתנה נפטר לאחר נתינתה, למרות שהמתנה טרם הושלמה ברישום בלשכת המקרקעין. לפיכך מקבל המתנה אינו זכאי למוכרה בפטור העצמאי שעל-פי סעיף 49ב(5).

החלטת מיסוי 137/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 137/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

חילופי דירות בבנייה בנות 4 חדרים בשלושה בתים משותפים סמוכים הנבנים בידי אותו הקבלן, בלא שום תמורה נוספת, יהיו פטורים ממס מכוח סעיף 102 לחוק (ביטול עסקה) ובתנאי ה"ב 10/97 ותוספת מספר 1 לאותה ההוראה.

ו"ע (ת"א) 1340/05 סטרינסקי

בו"ע (ת"א) 1340/05 סטרינסקי נקבע כי:

כי ניתן להאריך את 4 השנים לתיקון שומה לפי ס' 85 מטעמים מיוחדים.

לגופו של עניין לא הוכרו לבעל הזכויות  באיגוד המקרקעין זכות לקיזוז ההפסדים של האיגוד, בהעדר אישור פקיד שומה.

אברהם שהבזי ורן ארצי, "שאלה של שבח", רואה החשבון, אוקטובר 2007

לסמכויות, עבירות ועונשים בחוק מיסוי מקרקעין:ההליך האזרחי, ההליך הפלילי, והשוואתם לפקודת מס הכנסה, ראו: אברהם שהבזי ורן ארצי, "שאלה של שבח", רואה החשבון, אוקטובר 2007, ע' 70.

בבש"א (ת"א) 24108/07 ירוק בדרך בע"מ נ' פקיד שומה

בבש"א (ת"א) 24108/07 ירוק בדרך בע"מ נ' פקיד שומה נקבע כי:

הנטל לשכנע בדבר הצורך לחשיפת מידע חסוי אשר בידי פקיד השומה הוא על הטוען לחשיפתו, לרבות חשיפה בפני ביהמ"ש. עם זאת, מחובת הרשות לכלול את המסמך החסוי ברשימת המסמכים במסגרת גילוי מסמכים, ולנמק את התנגדותה לזכות העיון.

רע"א 7867/06 פקיד שומה חיפה נ' לוסקי ואח'

ברע"א 7867/06 פקיד שומה חיפה נ' לוסקי ואח' התעוררה השאלה של משמעות טענת חיסיון, שעוררה הרשות לגבי מסמכים שהיו בידיה. נדונה היקפה של תקנה 119 לתקסד"א המרשה לבית המשפט ולרשם לעיין במסמך שלגביו נתבקש חיסיון כדי להחליט אם יש ממש בטענה. בית המשפט ציין כי המגמה היא להרחיב את זכות הגילוי אגב צמצום טענת החיסיון, לרבות תרשומות פנימיות של רשויות המס כמו במקרה דנן. זכות העיון, המחייבת את רשות המס בהליך ההשגה, חלה גם בהליך השיפוטי של הערעור (וכמובן גם בערר, י' ה'). מכאן נובעת זכותו של הנישום לעיין בחומר גולמי של הרשויות, ברם זכותו זו נידחת מפני האינטרס הציבורי לאפשר לרשות לקיים דיונים פנימיים והסקת מסקנות מהחומר הגולמי, כשהללו יהיו חסויים, כפי שארע במקרה דנן. במקרה זה טען הנישום שהובטח לו בעת קיום החקירה הפלילית בעניינו, שלא יתנהלו מולו הליכי שומה אזרחיים, טענה שנדחתה עובדתית מהעיון במסמכים.

ע"פ 5672/05 טגר בע"מ נ' מדינת ישראל

בע"פ 5672/05 טגר בע"מ נ' מדינת ישראל מיום 21.10.2007, ימים מספר לאחר עניין תנובה, דובר בעבירות לפי חוק ההגבלים העסקיים לגבי סדרה של הסדרים כובלים במספר פרשות של רכישה ומכירה של חלקי חילוף תעופתיים.

 בית המשפט קבע, מפי השופטת ברלינר, כי הגנת ההסתמכות מפני אחריות פלילית כאשר הפעולות שנעשו היו בהסתמך על עצת עורך דין, לעמוד בתנאי של טעות כנה ובתום לב וכן לעמוד במבחן הסבירות.

 זאת, בן היתר, על פי המבחנים דלקמן:

א.      על בית המשפט להשתכנע, כאשר נטל ההוכחה הוא על המסתמך, כי הטעות במצב המשפטי ארעה למרות שנעשו כל המאמצים הסבירים כדי לברר את המצב המשפטי לאשורו: "תום לב משמעו, כי מהתנהגותו של המתייעץ עם עורך הדין ניתן ללמוד על ניסיון כן ואמיתי לדעת מהן דרישות החוק ולעמוד בהן".

ב.      הפנייה חייבת לחשוף בתום לב את כל התשתית העובדתית הרלוונטית, וזאת על פי מבחן אובייקטיבי.

ג.        בנוסף לדרישת הסבירות, מותנית, כאמור, הגנת ההסתמכות גם בתנאי של תום לב, נדרש כי: "התנהגותו של המתייעץ תשקף ניסיון כן לעמוד בדרישות החוק". הצגת תמונה עובדתית  חלקית, עלולה ללמד כי המסתמך נקט בחוסר תום לב בכדי להכשיר את ההתנהגות הטמאה.

ד.      ההסתמכות חייבת להיות לגבי העסקה הספציפית, ואין די בייעוץ משפטי לגבי מקרים דומים אחרים (עניין זה לא נדון מפורשות בעניין תנובה).

ה.      כאשר קיימת אפשרות לקבל "פרה-רולינג", אין מקום לקבוע כלל גורף שעצת עו"ד פרטי לא תספיק על מנת לבסס טענת הסתמכות.

ע"פ 845/02 מדינת ישראל נ' תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית

בע"פ 845/02 מדינת ישראל נ' תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית

לישראל בע"מ (עניין תנובה) מיום 10.10.2007 דובר בעבירות של עשיית הסדר כובל לפי חוק ההגבלים העסקיים, התשמ"ח – 1988, ביחס להסכם לקביעת מחיר מינימום, לחלוקת הלקוחות בין הצדדים ולחלוקת כמויות הבשר המשווקות. טענת ההגנה הייתה של טעות במצב המשפטי על פי ס' 34יט לחוק העונשין: "...הטעות היתה בלתי נמנעת באורח סביר...", בשל הסתמכות על חוות דעת משפטית בדבר חוקיות המעשה.

 בית המשפט קבע, מפי הנשיאה ביניש,  כי הטעות של המסתמך חייבת להיות מבוססת הן על רכיב סובייקטיבי והן על רכיב אובייקטיבי שהטעות "בלתי נמנעת באורח סביר";

וכי על ההגנה לעיל להתבסס, בין היתר, על הנתונים הבאים:

א.      על מבקש הייעוץ המשפטי מוטלת החובה לפרוס בתום לב את מלוא התשתית העובדתית הרלוונטית;

ב.      על מבקש חוות הדעת לפנות לעורך דין בעל מומחיות בתחום;

ג.        על העצה המשפטית להיות רצינית על פניה;

ד.      מן הראוי שתהא חוות דעת בכתב;

ה.      ההסתמכות חייבת להיעשות בתום לב;

ו.    לעיתים, הסתמכות על חוות דעת תעשה רק בהעדר אמצעים עדיפים, כגון פנייה לאישור מוקדם של הרשויות. בחירתו של המסתמך בחוות דעת על פני פנייה מוקדמת לרשויות תתקבל רק לאחר שהוא יעמוד בנטל הכבד "מדוע בנסיבות העניין הסתפק בעצה משפטית של עורך דין ומדוע היה זה אמצעי סביר, על אף האפשרות לקבל את עמדתה המשפטית של הרשות המוסמכת".

בענייני מיסים, לדעתי, רשאי הנישום להתבסס על חוות דעת משפטית בכתב שעונה לתנאים לעיל ולהעדיפה על פנייה על החלטת מיסוי מראש, לפי פרק שני-ב, סעיפים 158ב ואילך, כאשר מדובר בעסקה שאינה מאפשרת מבחינת הלו"ז פנייה מוקדמת לרשויות בלא אובדן ההזדמנות לביצוע העסקה.

ז.       "ככל שמדובר בשאלה מורכבת פחות וככל שההתנהגות שחוקיותה נבחנת קרובה יותר ל'גרעין הקשה' של העבירה הנדונה, כך תפחת סבירות ההסתמכות על עצת עורך דין כמכשירה את אותה התנהגות" (פסקה 36 לפסק הדין). דומני שהיקש מכך לעבירות מס יהיה: מרמה, תחבולה או העלמת מס על פי סעיף 220 לפקודה, המהוות "מעשים שמבחינה מוסרית הם אסורים מטבעם (mala in se)"   (פסקה 27 לפסק הדין).

 בית המשפט קבע (פסקה 36 לפסק הדין), כי "מן הראוי לאמץ אמות מידה מחמירות יותר להסתמכות על עצת עורך דין מאלה שנקבעו בפרשת הורביץ (פסק דינו של השופט אור)".

 יוער כי פסק הדין שניתן ערב פרסום כרך ג לספרי, מיסוי מקרקעין, ומתיישב כללית עם הכתוב שם (ראו פסקה 19.32 עמ' 402 ואילך).

תוספת מס' 1 לה"ב 5/2003 – חילוף מקרקעין

כידוע, בתיקון 58 לחוק הוארכה הוראת "החילוף" לפי פרק חמישי – 3 לחוק בשנתיים נוספות, עד ליום 31.12.2008 (במקביל להפיכת ההוראות בעניין אופציות ייחודיות, ופינוי-ובינוי, להוראות קבע בחוק). הפטור לחילוף מותנה במסירת הודעה במועד לרשות המס, ההוראה, בניגוד לעבר, קובעת כי המנהל מוסמך להאריך את המועד להגשת ההודעה, מכוח סמכותו לפי סעיף 107 לחוק.

עמ"ה (חי') 526/04 עדן ש.א חברה בע"מ

בעמ"ה (חי') 526/04 עדן ש.א חברה בע"מ נקבע כי:

'תקופת השנה' להכרעה בהשגה כוללת בחובה גם תקופה שעובדי הרשות נקטו בעיצומים. דהיינו, השגה נחשבת כמתקבלת אם חלפה תקופה העולה על שנה, למרות שבחלק מן השנה נקטו העובדים בעיצומים). כמו כן נקבע כי לא תינתן הארכת מועד ל-'תקופת השנה'.

ו"ע (י-ם) 1025/05 ציון הדר

בו"ע (י-ם) 1025/05 ציון הדר נקבע כי:

מצד אחד אין להאריך את מועד 4 השנים לפתיחת שומה אבל מצד שני נפתח פתח להארכה כזו במקרים יוצאי דופן המהווים "סיבה מספקת", אם כי במקרה זה לא ניתנה אורכה בשל "התרשלות" העורר.

ו"ע (י-ם) 2007/05 המשלחת הדתית הרוסית של הפטריארכיה של מוסקבה

בו"ע (י-ם) 2007/05 המשלחת הדתית הרוסית של הפטריארכיה של מוסקבה נקבע כי:

ניתן לתקן שומה על-פי סעיפים 85 ו – 87 לחוק גם לאחר חלוף 4 שנים בתנאי שקיימת "סיבה מספקת" להיעתר לבקשה, ואכן בנסיבות העניין, 'הקפאת הטיפול' בנושא הצדיקה את תיקון השומה. 

ו"ע (ת"א) 1012/05 כספי

בו"ע (ת"א) 1012/05 כספי נקבע כי:

שווי המכירה בעסקת קומבינציה אינו מופחת בשל הוצאות שהושתו על המוכר בעקבות כינוס נכסים של הקבלן הרוכש, ותחת זאת ההוצאות יוספו לשווי הרכישה של דירות התמורה.

באשר למחלוקת בעניין פתיחת שומה לפי ס' 85 לחוק, נקבע ברוב דעות כי ניתן לעשות זאת אף לאחר ארבע שנים ובתנאי שהוכחה סיבה מספקת על פי ס' 107 לחוק, דבר שלא הוכח במקרה דנן. יצוין כי ערעור תלוי ועומד בביהמ"ש העליון.