פרק 14-עסקאות מלאכותיות, הימנעות ממס וגבולות תכנון המס

ו"ע (מחוזי נצ') 24989-09-18 שמרת נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור טבריה (06 פברואר 2020)

בפס"ד דנן, נדרשה כב' הש' עירית הוד (יו"ר הוועדה) לשאלה האם ברכישת דירת מגורים חדשה תוך התחייבות למכר הדירה הישנה תוך 18 חודשים כדין, תתאפשר העברה במתנה ל"קרוב" כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 לשם התחמקות מהתחייבות המכר. בני זוג רכשו דירת מגורים וביקשו לחייבם במס רכישה בשל הדירה תוך התחייבות מכר דירתם הישנה תוך 18 חודשים, לאחר ניסיונות למכר הדירה הישנה לצד ג', אשר עלו בתוהו, העבירו במתנה את הדירה, עת החתימה על הסכם המתנה חתמה האם בנוסף גם על צוואה אשר מעבירה את הדירה לזוג לאחר מותה. ו. הערר קבעה, כי בנסיבות העניין עסקה זו באה בסיווג "עסקה מלאכותית", אשר ייעודה היחידה הינה – התחמקות מתשלום מס כדין, וכי אין בה כל היבט מסחרי למעט האמור. בסופו של יום ביטל הרכב הועדה בראשה כב' השופטת הוד את הסכם המתנה – ועל העוררים הוטל קנס גירעון.

ו''ע 40703-11-15 עמותת מדורגי הנחל נווה מנחם לבניה – קרני שומרון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (26/12/2017)

העוררת, עמותה, רכשה במכרז זכויות במקרקעין להקמת יחידות מגורים עבור חבריה. העוררת הצהירה וביקשה לשלם מס רכישה על רכיב הקרקע בלבד. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, לא קיבל את ההצהרה וראה בעסקה עסקת מכירת דירות מגורים.

בהתקיים התנאים הקבועים בחוק ניתן לראות ברכישת נכס באמצעות קבוצת רכישה כרכישת נכס מוגמר. אחד התנאים המופיע בהגדרת "קבוצת רכישה", בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הינו התארגנות הקבוצה על ידי "גורם מארגן".

ענייני הקבוצה נוהלו על ידי מועצת העמותה, נערכה התקשרות נפרדת של העמותה עם נותני שירותים ומבצעי עבודות הבניה. כמו כן, צוין כי עמותה שבה חברים רק חברי הקבוצה ואשר מטרת יסודה הינה בניה משותפת עבור חברי הקבוצה, אינה מהווה "גורם חיצוני" ואינה יכולה להיחשב כגורם מארגן. העמותה הורכבה מחברי הקבוצה בלבד ופעלה למען חברי הקבוצה בהתקשרויות השונות ללא קבלת תמורה.

לאור האמור ונימוקים נוספים נקבע כי הקבוצה לא פעלה באמצעות "גורם מארגן" ולכן לא מדובר בקבוצת רכישה כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. הוחלט לקבל את הערר ולבטל את שומת מנהל מיסוי מקרקעין חדרה.

עמ (ב''ש) 44369-01-15 חברת זאב שטיינר רואי חשבון נ' פקיד שומה באר שבע (03/01/2017)

עניינו של פסק הדין בערעור המערערת, חברת זאב שטיינר רואי חשבון וערעור המערער, רו''ח זאב שטיינר, על החלטת המשיב (בהשגה שהוגשה), פקיד שומה באר שבע, שלא לאפשר קיזוז הפסד מפעילות מתפרה וכן החלטה לשום את המערער ברווחי הון שונים וכן החלטה בנוגע לקנס גירעון אשר הוטל על המערער.

פעילותה העיקרית של המערערת בשנות הקמתה הייתה הפעלת מתפרה ושמה היה "מתפרת רמון בע''מ", בשנת 1995 העביר המערער את חלקו (51%) בחברה לרעייתו הגב' יעל שטיינר.

החברה הפסיקה את פעילותה לפני שנת 2002, נכון למועד הפסקת הפעילות, צברה המערערת הפסדים.

בשנת 2008 הועברו מניותיה של מר פרטוק (49%) לחברה וזאת במסגרת הסדר סכסוך בעלי מניות. בשנת 2009 הועברו מניותיה של הגב' שטיינר אל המערער כך שלאחר ההעברה החזיק המערער ב 100% ממניות המערערת.

בשנת 2009 נחתם הסכם בין המערער לבין המערערת בנוגע להשכרת המוניטין האישי של המערער למערערת ובדבר העברת זכויותיו של המערער בשותפות רואי חשבון למערערת.

המערערת ביקשה לקזז את הפסדי העבר שלה אשר נצברו כאמור מפעילות המתפרה כנגד הכנסות החברה משותפות רואי החשבון בשנות המס 2009-2010.

המשיב קבע לעניין שנות המס 2009-2010, כי אין כל מטרה מסחרית-עסקית בפעולות וכל תכליתן היא הפחתת מס על ידי קיזוז הפסדים אשר נצברו אצל המערערת. לאור האמור, חויבה המערערת בגין רווחי פעילות ראיית חשבון בשנים 2009-2010 מבלי לקזז את הפסדי העבר.

המשיב הציג שומה חלופית ביחס לשנת המס 2009, לפיה רצף הפעולות שנעשו על ידי בני הזוג עולים לכדי עסקה מלאכותית, בהתאם סעיף 86 לפקודה, אשר כל מטרתה היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה ולכן חייב את חלקו של המערער בשותפות ראית חשבון בתיקו האישי.

הכרעה

בית המשפט קיבל את טענת המשיב כי לא נראה טעם כלכלי מסחרי בהעברת הבעלות במניות החברה מגב' שטיינר אל המערער למעט הטעם לקזז הפסדים אשר נצברו במערערת. לאחר העברת המניות למערער, החברה הפכה לחברה שאינה מוגבלת בערבון ולמטרות החברה נוספו שירותי ראיית חשבון. לאחר העברת חלקו של המערער בשותפות ראיית חשבון והשכרת המוניטין למערערת, לא היה כל שינוי בהתנהלות המערערת או בהתנהלות המערער בשותפות, על כן קיבל בית המשפט את טענת המשיבה בנוגע להעדר מהות כלכלית למעט הימנעות מתשלום מס.

לעניין מבחן יסודיות הטעם המסחרי, נפסק כי גם אם היה טעם כלכלי אשר בפעולות המערער והמערערת, הרי שמדובר בטעם אשר משקלו נמוך מאוד ואף זניח לעומת משקלו של הרצון להימנע מתשלום מס.

לאור האמור לעיל, נדחו הערעורים ונפסק כי המערערים יישאו בהוצאות המשיב בסך של 40,000 ₪

עמ (ת"א) 42485-03-13 איי-אונליין קפיטל(אי.או.סי.) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3 (29/08/2016)

המערערת, איי-אונליין קפיטל (אי.או.סי) בע''מ, ערערה על קביעת המשיב לפיה רכישת השליטה במערערת והעברת פעילות שיווק תוכנה מקבוצת גולן אל המערערת נועדה בעיקרה להפחתת מס לא נאותה.

עקב קשיים כלכליים הפסיקה המערערת את פעילותה בשנת 2002, נכון למועד הפסקת הפעילות צברה המערערת הפסדים עסקיים בסך של 36,000,000 ₪ והפסדים הוניים בסך של 21,000,000 ₪. בשנת 2003 רכשה קבוצת גולן את השליטה במערערת והעבירה חלק מפעילותה אל המערערת. מהרווחים שנוצרו למערערת בשנים 2004 עד 2008 קוזזו כל ההפסדים העסקיים הצבורים.

המשיב, פקיד שומה תל-אביב 3, דחה את דיווח המערערת על קיזוז ההפסדים לשנים 2007-2008 וקבע כי יש לראות בקיזוז זה עסקה מלאכותית כאמור בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה וזאת בטענה כי המטרה העיקרית ברכישת השליטה במערערת הייתה ניצול ההפסדים הצבורים. לאור האמור, המשיב לא התיר למערערת קיזוז הפסדים בסך של 8,718,458 ₪ בשנת המס 2007 ו- 6,813,857 ₪ בשנת המס 2008.

המערערת לא חלקה על כך שהפסדיה היו שיקול ברכישתה על ידי הקבוצה. עם זאת, טענה כי השיקולים המסחריים העיקריים שהנחו את הקבוצה ברכישה היו ניצול המוניטין שהיה למערערת, חיסול תחרות עסקית פוטנציאלית, דריסת רגל בורסאית ו-"נראות ציבורית".

על פי פסק הדין, ייתכן וברכישת השליטה במערערת התכוונו הרוכשים להשיג מספר מטרות ואף ייתכן כי הרוכשים התוודעו ליתרונות נוספים הגלומים במערערת לאחר הרכישה. עם זאת, כלל המטרות היו משניות לצד המטרה העיקרית והדומיננטית של ניצול הפסדים הצבורים במערערת. הרווח הכספי שהיה גלום בקיזוז ההפסדים הצבורים של המערערת גובר על כל אחד מהטעמים המסחריים הנוספים עליהם הצביעה המערערת.  

לאור האמור בית המשפט קיבל את קביעת המשיב ודחה את הערעור.

 ע"א 1211/14 יחזקאל גוטשל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (11/11/15)

ערעור על פסק דינו של ביה"מ המחוזי עמ"ה 1094/08, עמ"ב 1095/08, עמ"ה 57868-11-10 ועמ"ה 1474-12-10.

האם מכירת מניות ע"י בעל מניות לידי חברת אחזקות שנמצאת בבעלותו המלאה, במחיר הגבוהה משווין ההוגן של המניות, תוך שימוש בפטור מתשלום מס רווחי הון בגין המכירה, כאשר לצורך תשלום עבור רכישת המניות, העביר בעל המניות לחברת האחזקות הלוואת בעלים, אשר נפרעת ע"י הדיבידנדים שמשולמים על ידי החברה שנרכשה, מהווה עסקה מלאכותית.

בית המשפט העליון קבע כי המבחן לקיום "עסקה מלאכותית" הינו מבחן דו שלבי:

בחינה האם בבסיס העסקה תכנון מס לגיטימי -  האם מקורה בתכנון מס חיובי, נייטרלי או שלילי.  כאשר, תכנון מס חיובי הינו פעולה של הנישום המתבססת על מדיניות מכוונת ומוצהרת של המחוקק. בהנתן ומדובר בתכנון מס שלילי, תבחן מלאכותיות העסקה.

בחינת מלאכותיות העסקה – בהתאם לסעיף 86 לפקודת מס הכנסה:

מבחן יסודיות הטעם המסחרי – בחינה האם לולא המטרה המסחרית היה מבצע הנישום את העסקה

נסיבות המקרה הכלליות

מבחני עזר – אמינות הטעם המסחרי, שקילותם הכלכלית של הטעמים שביסוד העסקה ומבחן התוכן הכלכלי.

בפסק הדין נקבע כי העסקאות שנערכו מלאכותיות.  

עמ (ת"א) 3790-08-13 משה רוזנקרנץ נ' פקיד שומה חולון (16/12/15)

פסק הדין עסק בשאלת זהות הנישום. במקרה דנן, זכות שהייתה שייכת לשלושה נישומים בתביעה מול חברת סונול הועברה לחברה בבעלותם. לאחר שהושגה פשרה, פוצתה החברה בסך 2.5 מיליון ₪. הפיצוי התקבל לחברה וכנגזרת שולם בגינו מס חברות.

פקיד השומה טען כי אין מדובר בהכנסה של החברה, אלא הכנסה של המחזיקים בה (שעובר לקמת החברה החזיקו ישירות בזכות). בנוסף, כי ההכנסה אינה הכנסה הונית, אלא הכנסה פירותית.

בית המשפט קבע כי סעיף 104א ו-104ב לפקודת מס הכנסה פועלים מקום בו קיים טעם כלכלי או אחר (למעט המנעות ממס) להעברת נכס לחברה. במצב עולם זה סעיף 84 אינו מעיב על השימוש בסעיפים 104א ו-104ב. בשל עובדות המקרה נקבע כי החברה לא הוכיחה טעם כלכלי להעברה.

לפיכך קבע בית המשפט כי ההכנסה שהתקבלה כתוצאה מהפשרה מהווה הכנסה של בעלי המניות ולא של החברה. לפיכך המחזיקים בחברה יחוייבו במס עבורה. כאשר המיסוי יתבצע בהתאם לשיעור המס הפירותי. 

בע"מ 34660-02-15 צמל יעקובסון בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה ( 27.08.2015) 

כאשר פקיד השומה עושה שימוש בסמכותו ל"סיווג מחדש" של עסקה, הוא דוחה את המצג העובדתי שמציג הנישום,  מפני שלדעתו מצד זה אינו משקף נאמנה את המציאות העובדתית האמיתית. לפיכך, קובע מצג אחר תחתיו.

כאשר פקיד השומה עושה שימוש בסמכותו מכוח סעיף 86, הוא עושה זאת אחר שהגיע למסקנה כי העסקה האמתית היא כפי שהוצגה על ידי הנישום. אולם, הוא בוחר "להתעלם" מהעסקה וליצור עסקה חדשה "בעולם המס" ולצרכי מס בלבד.

האבחנה בין "עסקה מלאכותית ובין סיווג מחדש" תעשה ע"י בחינה האם פקיד השומה דחה או אימץ לצורך מס את המערכת העובדתית שהובאה על ידי הנישום.  

בע"א 1829/13 ישיבת ויז'ניץ בית ישראל נ' מס שבח ירושלים (04/02/2015)

עסק בהפקעה של נכס מקרקעין על ידי עיריית ירושלים. במסגרת הסדר בין המערערת לעירייה נחתם הסכם שקבע את גובה הפיצוי לו תהא זכאית המערערת, בחלוקה מפורשת לרכיבי פיצוי שונים. במסגרת שומה שהוציא המשיב נתגלעו מחלוקות בנוגעת לסיווג ראשי הפיצוי, כפי שנקבעו בהסכם, ולאופן המיסוי הראוי של הסכומים ששולמו במסגרתו. בערעור לעליון נקבע כי:

חלה חזקת הכשרות והחוקיות מבחינת העירייה והוועדה המקומית, הסכמתן לפצות את המערערת בהתאם לארבעת ראשי הפיצוי שבהסכם, שאינו כולל פיצוי בגין מכירה מרצון, ניתנה כדין.

חזקה זו ניתנת לסתירה, אולם במקרה דנן לא הובאו ראויות שבכוחן לסתור אותה. 

ו"ע (י-ם) 9071/04 אלומות מ.ס. הנדסה בע"מ

בו"ע (י-ם) 9071/04 אלומות מ.ס. הנדסה בע"מ נקבע כי:

עסקה מפוצלת של רכישת קרקע על-ידי שבעה רוכשים משלושה מוכרים והזמנת בניית דירות על הקרקע מהווה מבחינת המהות הכלכלית רכישה של דירות גמורות מאת יזם (בהסתמך ראשית על ספר זה ועל הלכות פסקי הדין ש.א.פ ובן עמי לגבי הגדרת העסקה, ופסק דין רובינשטיין לגבי עסקה מלאכותית).

ע"א 4374/05 דורון ראובני נ' פקיד שומה

בע"א 4374/05 דורון ראובני נ' פקיד שומה נקבע כי: 

תכנון מס למכירת נכסים/מניות של חברה בתור מכירת מוניטין הנו עסקה מלאכותית, בהעדר הוכחת מניע עסקי לעסקה הרב-שלבית. יש לשים לב כי פסק-הדין מנסה לקבוע גבולות לתכנון המס הלגיטימי ולנורמה האנטי-תכנונית אבל למעשה מותיר את השאלה פתוחה.

ע"מ (מחוזי מרכז) 43058-02-12 פאול פנסטר נ' פקיד שומה פתח תקווה (2013) – פרק 14

נטל ההוכחה בתובענות מס הינו על הנישום בדרך כלל. אם פ"ש קיבל את המצג העובדתי, מדובר בסיווג מחדש ואין שינוי בנטל ההוכחה. עם זאת כאשר פנקסי העוסק לא נפסלו, ניתן להשתמש בהם כאסמכתא לבירור המחלוקת, ולכן העוסק עמד בחובתו הראשונית והנטל להבאת הראיות עובר למנהל להצדיק את החלטתו לפי ס' 155 לפקודת מס הכנסה. אם פ"ש שינה את המצג העובדתי, זוהי עסקה מלאכותית לפי ס' 86(א) והנטל יעבור לכתפי רשות המס ולא הנישום. במקרה זה פ"ש טען שזהות הצדדים לעסקה ואופי הממכר שונים מהמוצהר ולכן זוהי טענה לעסקה מלאכותית ועל הפ"ש להתחיל בהבאת ראיות.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2013 שפורסמה ביום 21.4.13, עוסקת במיסוי קבוצת רכישה. תחולת הוראת הביצוע הינה על מכירות שנעשו מיום 1.1.2011. הוראת הביצוע, קובעת בין היתר כדלקמן:

 "6.2        קביעת שווי המכירה:

6.1.2     הכלל - חיוב במס רכישה של חבר בקבוצת רכישה בגין סך כל התמורות

          והעלויות בהם נשא בכסף או בשווה כסף עבור קבלת מבנה בנוי ומוגמר) ראה

          קביעת בית המשפט העליון בשאלת "שווי המכירה" ב-דנ"א 2129/21 פרידמן

           חכשורי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין).

6.2.1      במקרים בהם במועד החתימה על הסכם השיתוף טרם נחתם הסכם עם קבלן

           מבצע , יש להיעזר ב"דו"ח 1" לצורך קביעת שווי המכירה (דו"ח שמאי כלכלי

           אשר נערך לפני החתימה על הסכם השיתוף ובו אומדן של כלל עלויות

           הפרויקט).

6.2.3       במקרים בהם נראה כי "דו"ח 1" אינו משקף את העלויות המקובלות באזור

            באופן ניכר יש להוסיף אחוז מסוים לשווי הנכס, כך שהעלות תהא לפחות עלות

            מינימאלית מקובלת לאזור הספציפי.

6.2.4       אין לכלול בשווי המכירה רווח יזמי שכן, אחד היתרונות בהתאגדות מעין זו,

           הוא החיסכון ברווח היזמי. יחד עם זאת, יש לבחון האם קיים פער העולה על

           20%  בין שווי השוק של דירה גמורה דומה לבין שווי מצרפי של כל העלויות

            (בניה+קרקע+ארגון) כפי שהן מוצגות ע"י הקבוצה, במידה וקיים פער העולה

            על הפער האמור יש להתערב בשווי שהוצהר ולחייב בהתאם לשווי עלויות סביר

            לאותו אזור.

6.2.5        בעסקאות בהן קיים פער משמעותי העולה על 25%, יש להעביר מידע גם

            לפקיד השומה בו מתנהל תיקו של חבר בקבוצת הרכישה לצורך בחינה האם

            קיימת הטבה החייבת במס פירותי או במס רווח הון (מאחר ובעתיד הדירה

            כנראה, תמכר בפטור לפי סעיף 46 לחוק).

6.2.6       תשומת הלב כי "שווי המכירה" למוכר הקרקע ייקבע בהתאם לשווי הזכויות

           במקרקעין במצבו במועד המכירה. 

    6.2.7      רוכש דירה מקבוצת רכישה זכאי להקלות של בעל דירה יחידה."

ע"א 4378/11 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' תפוח פז פיתוח נדל"ן (2013)

הערעור הוגש על החלטת הועדה, לפיה, יש לראות ביזם רק כמארגן הקבוצה ולא כמי שמכר יחידות גמורות. בפסק הדין נאמר, כי מבחן הרווח והסיכון הכלכלי הוא בעל משקל, וביכולתו להוות אינדיקציה חזקה לשאלה האם המשיבה פעלה כמתווכת או כרוכשת ומוכרת של זכויות במקרקעין. בעניין זה, הוועדה לא נתנה לשאלה זו תשובה של ממש.

עוד נאמר, כי לכאורה המשיבה יצרה מסגרת הסכמית שמכילה את כל הדרוש להקמת דירה מוגמרת. זהו גם המצג שיצרה המשיבה כלפי המשתכנים במסגרת מסע הפרסום, והדבר משתלב עם לוח הזמנים להעברת הזכויות בקרקע.

עם זאת, בית המשפט העליון החזיר תיק זה לוועדת הערר על מנת שתיקבע ממצאים עובדתיים, בין היתר, בעניין טיבה של המסגרת ההסכמית, מידת שליטתה של המשיבה באירועים שלאחר הזכייה במכרז, מידת ההשפעה בפועל של המסגרת ההסכמית הראשונית על התוצאה הסופית ובעניין מבחן הרווח והסיכון הכלכלי.

ו"ע (ת"א) 1353-03 תפוח פז פיתוח נדל"ן בע"מ (2011) – הבחנה בין יזם קבוצת רכישה לבין מוכר נכס מוגמר

 בפסק הדין נאמר, כי העוררת אשר שימשה כמארגנת של קבוצת רוכשים (להלן "היזם"), הצליח להוכיח כי הצעדים של הקבוצה לאחר הזכייה במכרז בוצעו ע"י חברי הקבוצה, ללא מעורבותה. המנהל לא הוכיח כי היזם נטל חלק בכל הפעילות שלאחר הזכייה במכרז.

בשונה מפסק הדין לנג, בנידון דידן, לא היה ליזם כל זיקה למכלול ההסכמים ולא היתה תלות בין ההסכמים שנערכו בין חברה הקבוצה. לפיכך, יש לראות ביזם רק כמארגן הקבוצה ולא כמי שמכר יחידות גמורות.

ע"א 11125/08 קווי נדל"ן גינדי-ירון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (2011) – חבות במס של "אמרגן"-יזם חכירה מרוכזת

בפסק הדין נאמר, כי הטלת מס רכישה ומס שבח על חברה שיזמה חכירה מרוכזת של מגרשים רבים ע"י רוכשים שונים, תיבחן לפי מהותה הכלכלית של העסקה. שם העיסקה, או כינויה על-ידי הצדדים לה, איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס.

במקרה זה, לחברה היזמית היתה שליטה ומעורבות בכל שלבי הפרויקט. לעומת זאת, הרוכשים הודרו מכל הליכי הפרויקט עד לסיום הבנייה, ולנגד עיניהם עמדה רכישה של מוצר מוגמר. הרוכשים ידעו מראש את העלות הכוללת של הבתים, ובכלל זה עלות הקרקע ועלויות הבנייה. בנוסף, לחברה היזמית היתה מעורבות ישירה לקביעת המחירים. לאור האמור, החברה היזמית התחייבה בתשלום מס רכישה ומס שבח.

עוד נאמר, כי נטל הראייה להוכיח שמהותה של העסקה אינה כפי שזו מצטיירת בעיני רשויות המס, היא על הנישום. היה על החברה היזמית לשכנע כי השכר שקיבלה היה עבור דמי תיווך בלבד, טענה שעל פניה לא נראתה סבירה לאור היקף מעורבותה בהקמת הפרויקט.

עמ"ש (נצרת) 11/08 סטיב רינגלר

העוררים רכשו זכויות במקרקעין בתוכנית ההרחבה של קיבוץ תל קציר. בסמוך לרכישה הם התקשרו עם הקיבוץ, עם חברת פיקוח ועם קבלן במערכת של הסכמים מפוצלים לניהול, פיקוח וקבלת שירותי בנייה. ועדת הערר פסקה כי המערכת ההסכמית קשורה היטב ביחד, כאשר הפרת הסכם אחד תגרור הפרת שאר ההסכמים. ועדת הערר בחנה את מערכת ההסכמים בהתאם לקריטריונים שנקבעו בהוראת ביצוע 7/2001 והגיעה למסקנה כי התוכן הכלכלי של מערכת ההסכמים והמהות האמיתית של העסקה הינם של רכישת דירת מגורים מוגמרת.

ע"א 204/07 מנהל מס שבח נ' בני ויינר ובניו בניין והשקעות (2010)

בע"א 204/07 מנהל מס שבח  נ' בני ויינר ובניו בניין והשקעות (2010) נקבע כי:

בעל שליטה בחברה קבלנית רכש קרקע ביחד עם החברה שבבעלותו. באותו יום נחתם הסכם נוסף במסגרתו הזמין בעל השליטה מהחברה הקבלנית שירותי בניית דירת גג על חלק הקרקע שלו. בית המשפט העליון פסק כי יש לבחון את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. בנסיבות העניין נראה כי מדובר בעסקה אחת שעניינה רכישת הקרקע על ידי החברה הקבלנית, בניית בית משותף ומכירת הדירה לבעל השליטה. בחינת ההוראות השונות של ההסכמים (הפרת ההסכם הראשון גוררת ביטול ההסכם השני, הצבת אותו תנאי מתלה בשני ההסכמים, תשלום המיסים על ידי החברה וכד'), מלמדת כי שני ההסכמים שלובים וקשורים בקשר הדוק ובל ינותק היוצר עסקה אחת לרכישת דירת מגורים גמורה על ידי בעל השליטה מהחברה הקבלנית.

הדיון בעסקה המלאכותית לפי סעיף 84 לחוק מתייתר.

עמ"ה (ת"א) 1162/05 ג'ולקס שוקי הון בע"מ

בעמ"ה  (ת"א)  1162/05 ג'ולקס שוקי הון בע"מ נקבע כי:

הזרמת פעילות עסקית מועטה מחברת אם העוסקת בשוק ההון לחברת בת ריקה מתוכן העוסקת בשיווק, על מנת לקזז הפסדי עבר מעסקי השיווק, נפסלת על-פי סעיף 86 לפקודה. אם היה טעם עסקי משקלו מועט לעומת מטרת המס, ומדובר בהפחתת מס בלתי נאותה על-פי ס' 86 לפקודה. אעיר, שאם ירדתי לסוף דעתו של השופט אלטוביה, מדובר באחד מפסקי הדין הבודדים על-פי רכיב זה של סעיף 86 והמקביל לו בסעיף84  לחוק מיסוי מקרקעין.

ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח (2010)

ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח (2010) נקבע כי:

הנישום נכשל בהוכחת הסכם נאמנות בעת רכישת הקרקע ולפיכך העסקה בין הרוכש המקורי לקבלן שצורף נקבעה כעסקה (מכירה) נוספת. זאת למרות שבית-המשפט הכיר באפשרות התיאורטית ליצור נאמנות בעל-פה.

לא זו אף זו, מאחר שבמועד העסקה השנייה נחתמה עסקה נוספת של מתן שירותי בנייה, שתי העסקות נקבעו כעסקה אחת המחייבת במס רכישה על שוויון הכולל (בעקבות מלונות צרפת ).

בעניין אחר, אף הותר למנהל לתקן שומה לפי ס' 85 ולשלש את שווי הבניינים, היות וציין טעותו המקורית בעת הדיון בהשגה.

החלטת מיסוי 49/08

בהחלטת מיסוי 49/08 נקבע כי:

שבח נכלל בהכנסת חברת בית המיוחסת ליחידים. בכך נפתח פתח לתכנון המס לפיו נכס בבעלות יחידים ינוהל במסגרת חברה רגילה ויחויב ב- 25% מס הכנסה, ולקראת המכירה, או כנראה בדו"ח השנתי, תינתן הודעה לפקיד השומה שהפכה חברת בית לפי ס' 64 לפקודה. מובן שניתן לעשות גזירה שווה לחברה משפחתית לפי ס' 66א, בתנאי שניתנה הודעה במועד.

ע"א 6165/04 ועד הקהילה הרמת ויז'ניץ נ' מיסוי מקרקעין חיפה (2009)

ע"א 6165/04 ועד הקהילה הרמת ויז'ניץ נ' מיסוי מקרקעין חיפה (2009) נקבע:

כי יש לראות במערכת ההסכמים לרכישת קרקע לבנייה, ובנייה של שני בנייני דירות עליהם על ידי קבלן ביצוע, כעסקה של מכירת דירות מגורים ולא של בנייה עצמית-קבוצתית על הקרקע.

בית המשפט העליון קבע שטבעה האמיתי של העסקה הוא עסקה למכירת דירות, וזאת, בן היתר, בשל המאפיינים הבאים: הפעולות המקדמיות שבוצעו על ידי שלוחיהן של מוכרות הקרקע – וכי שלושת הנציגים של המשתכנים פעלו למעשה מטעם מוכרות הקרקע –  וכי תניות מסוימות הכלולות בחוזה המכירה אופייניות למכירת דירות (כגון המועד למסירת החזקה בקרקע למשתכנים ורישום הזכויות על שמם, יהיה לאחר השלמת הליכי הרישום של הבית המשותף שייבנה). בנוסף לכך, העובדה כי חלק מהמשתכנים כרתו הסכמי מכר בעת שהבנייה הייתה כבר בשלב מתקדם. וזאת, למרות שנקבע כי ההסכמים השונים אינם כוללים הוראה שיש בה כדי ליצור קשר מובהק בין הסכמי המכר והסכם השיתוף של המשתכנים להסכם הבנייה של הקבלן.

לדעתי, הערך התקדימי של פסק הדין אינו רב בנושא חשוב ושנוי במחלוקת זה, מאחר והוא מסתמך בעיקר על פרטים ספציפיים למקרה, ואינו מנסה לגבש מבחנים כלליים יותר. לדוגמא, אחד המבחנים החשובים ביותר לדעתי בהקשר זה, הוא מי נוטל על עצמו את הסיכון של רווח או הפסד בעסקה, כאשר קיימת סטייה מהערכות המוקדמות של שווי הדירה הגמורה. ככל שהסיכון מוטל על המשתכנים זה תומך במסקנה שלפנינו בנייה עצמית-קבוצתית ולא מכר של דירות (ולהפך).

עמ"ה (ת"א) 1283/03 הראל נ' פ"ש

בעמ"ה (ת"א) 1283/03 הראל נ' פ"ש נקבע כי:

יש לסווג הלוואות שנטל הנישום מחברה שהייתה בבעלותו ופורקה, כהכנסה משכר או למצער כדיבידנד, וזאת על סמך ס' 86 לפקודה. המדובר היה בפרוק חברה והקמת חברה חדשה זהה בשם בסמיכות זמנים ובנסיבות האלו עוברת חובת ההוכחה לנישום כי יש טעם מסחרי בפעולות שנעשו, דבר שלא עמד בו.

איריס שמואלי, "המבחן של רשימת תכנוני המס", מיסים כב (5) א-39

איריס שמואלי, "המבחן של רשימת תכנוני המס", מיסים כב (5) א-39, הטוענת ברשימתה כי חובת הגילוי הקיימת פוגעת "בהגשמת השאיפה לחשיפה של תכנוני מס, ובעוצמת ההרתעה מפני תכנון המס האגרסיבי".

ו"ע (ת"א) 1479/01 נדבך לנדל"ן בע"מ

בו"ע (ת"א) 1479/01 נדבך לנדל"ן בע"מ נקבע כי:

העסקה הנדונה של בניית בניין משרדים על-ידי חברת דורי עבור העוררת שהיא חברת בת של בנק דיסקונט, היוותה עסקה אחת של רכישת בניין משרדים ולא שתי עסקאות נפרדות האחת, של רכישת קרקע והאחרת של הזמנת בנייה על הקרקע.

עמ"ה (חי') 906/07 ברנע נ' פקיד שומה נקבע

בעמ"ה (חי') 906/07 ברנע נ' פקיד שומה נקבע כי:

הנפקות העיקרית של ההבחנה בין טענת פקיד שומה לעסקה מלאכותית לבין טענתו לסיווג העסקה מחדש היא לעניין נטל הבאת הראיות, שכן החריג שבסעיף 155 לפקודת מס הכנסה אינו חל לגבי הטענה האחרונה.

ע"א 3782/06 בונה הצפון חברת קבלני בנין בעכו בע"מ נ' מנהל מס שבח

בע"א 3782/06 בונה הצפון חברת קבלני בנין בעכו בע"מ נ' מנהל מס שבח נקבע כי:

המערערת לא הרימה את נטל השכנוע כי יש לעכב את ביצוע פסק הדין של ועדת הערער לפיו מערכת היחסים בין המשתכנים בהסכם הרחבה של מושב ובין הקבלן הייתה רכישה של דירות מקבלן ולא רק שירותי בנייה, לבניית ביתם.

 בו"ע (חי') 4006/03 גולן נקבע כי:

למרות הקביעה בע"א 3782/06 המשתכנים חייבים במס רכישה על רכישת דירות. יצוין כי בע"א 3782/06 המדינה חזרה בה מהטענה כי הקבלן רכש זכות במקרקעין, וזאת לאור הקביעה בע"א 4071/02 מפלסים.

ועדת הערר קבעה, בהליך קודם, כי לאור משקלן המצטבר של הוראות ההסכמים שנכרתו וחומר הראיות הנוסף כי מעמדו של הקבלן חרג מעבר לזה המוקנה לקבלן מבצע. הכוח והסמכויות שנמסרו לקבלן והסיכונים שנטל על עצמו מחייבים את המסקנה כי מעמדו ביחס לעסקות עם קוני הדירות היה כשל הבעלים.

ע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה

בע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה:

נדונה השאלה מהו הדין כאשר בעל מניות מיעוט, שנשא בחלק מההפסדים שצברה חברה אשר התרוקנה מנכסיה ופעילותה הקודמת, אשר רכש את השליטה בחברה ללא כל טעם מסחרי, והעביר אליה פעילות רווחית. ביהמ"ש הסכים עם הלכת רובינשטיין, על פיה בנסיבות דומות לא יותרו ההפסדים לקיזוז כאשר כל המניות נרכשו על ידי בעלים חדשים אשר לא נשא בהפסדים בעת היווצרותם. ברם, הוא עידן את ההלכה למקרה כגון המקרה דנן, הדורש איזון עדין יותר. לפיכך, הותר לבעל השליטה החדש לקזז את ההפסדים באופן יחסי לגובה אחזקתו בטרם השינוי בשליטה, במקרה דנן בגובה 32%. עם זאת ביהמ"ש היה ער לכך שאין זו התוצאה המושלמת וקרא למחוקק לקבוע כללים ברורים בנושא כדוגמת ההצעה לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 97 משנת 1994).

ו"ע (ת"א) 1127/02 און

בו"ע (ת"א) 1127/02 און נקבע כי:

התארגנות לבנייה עצמית נקבעה כעסקה מלאכותית וכי מדובר ברכישת דירות. עקרון מקובל זה שנים בדיני המס הנו כי בתוצאות המס נגזרות על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. הצורה הפורמאלית של העסקה או שם העסקה אינה אלא נקודת התחלה שאיננה קובעת את תוצאות המס. אומנם המניע להקטין חבות המס, אינו הופך עסקה כשרה לעסקה שניתן לפסול אותה לצורך מס אם אין לה תוכן ומטרה כלכלית אמיתית, פרט להימנעות ממס. הפסיקה גיבשה מבחנים עצמאיים לצורך דיני המס, על פיהם עלול להישלל תוקפה של עסקה לצורך מס אף שהיא תקפה לצורך הדין הכללי (בהסתמך על ספרי, מיסוי מקרקעין כרך ג, מהדורה שנייה, פרק 14; ו-ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית, פ"ד לד (1) 802).

ו"ע (חי') 6078/06 מסר הגליל בע"מ

בו"ע (חי') 6078/06 מסר הגליל בע"מ נקבע כי:

הערר התקבל וקבוצת רוכשי זכויות במגרש אשר הקימו עליו בית משותף בבנייה עצמית אכן רכשו מגרש ולא דירות, כטענת הרשות. יצוין כי הועדה קבעה זאת לאחר שקבעה מבחינת המהות הכלכלית של העסקה הסיכון הכלכלי של בניית הדירות הוטל על הקבוצה שבנתה אותן במשותף, לעוררים היה הכוח המכריע בהליך הבנייה, הם שמינו את קבלן הביצוע ואת החברה המפקחת על הבנייה, ולא נמצא ראייה לכך כי רכישת המגרש והבנייה נעשו ע"י החברה כיזמית אשר בנתה כביכול את המבנה ומכרה את הדירות לעוררים. כמו כן לא הייתה תלות הדדית בין ההסכמים לרכישת המגרש לבין ההסכמים לבנייה ולפיקוח. לפיכך אין לראות בכל ההעסקות לעיל משום עסקה אחת של קניית דירות על ידי העוררים מאת החברה לעיל.

אציין כי זהו אחד המקרים הבודדים בהם זכה הנישום להכיר בבנייה משותפת של דירות כבנייה עצמית, בניגוד למקרים אחרים בהם קבעו הוועדות כמדובר ברכישה של דירות גמורות או בבנייה על ידי יזם ומכירת דירות גמורות. הנושא כולו נדון בפרק 14 לספרי וטרם ניתן פסק דין בנושא על ידי בית המשפט העליון. עם זאת, ההחלטה ונימוקיה ראויים, לעניות דעתי, ויש בה כדי להנחות תכנון מס לגיטימי זה שיש בו חסכון מיסים רב.

ו"ע (ת"א) 1312/06 עצמאות ישראל

בו"ע (ת"א) 1312/06 עצמאות ישראל נקבע כי:

רכישת נכס על ידי חברה בשליטת הורים מידי חברה אחרת בשליטת בנם מהווה עסקה בין קרובים כמשמעותה בהגדרת קרוב לפי ס' 1 לחוק ובצירוף הגדרת שליטה בס' 2 לחוק. לפיכך נשללה מהם ההקלה במס דאז שהייתה קבועה בס' 49יא (ב(4) לחוק).

 בנוסף לכך קובעת הוועדה כי תנאי מתלה לעסקה שהעניק זכות לבטלה באם העסקה תחויב במס, הוא תנאי מתלה מיוחד במינו המצביע על כך שההסכם נעשה בין "קרובים". בעניין זה אני מרשה לעצמי לחלוק על הוועדה משום שהתנאי הוא בבחינת תכנון מס לגיטימי אשר אושר ע"י ועדות אחרות כנידון בפרק 14 לספרי.

ע"א 8301/04, 10391/04 פשמ"ג נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ

בע"א 8301/04, 10391/04 פשמ"ג נ' פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ:

דן ביהמ"ש העליון, בין היתר, בהבחנה בין חכירה מימונית לחכירה תפעולית מציין כי החכירה המימונית מעניקה בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות הבעלות, כך שכל הסיכויים והסיכונים הנובעים מהשימוש מוטלים עליו. להבחנה ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאיים הבינלאומיים (בתקן מס' 17), אגב התחשבות במאפיינים המיוחדים של חכירה בישראל.

עמ"ה (חי') 377/02 גל ענבר נ' פקיד שומה

בעמ"ה (חי') 377/02 גל ענבר נ' פקיד שומה נקבע כי:

הקצאת מניות בחברה לחברה אחרת מהווה מבחינה כלכלית מכר מניות על-ידי בעלי מניות.

ו"ע (ת"א) 1262/02 קווי נדל"ן גינדי-מידן בע"מ

בו"ע (ת"א) 1262/02 קווי נדל"ן גינדי-מידן בע"מ נקבע כי:

המערערת פעלה כיזם לבניית דירות מגורים (קבלן בונה) ולא כמארגנת בלבד של קבוצת רוכשים, אשר חתמו על שורת חוזים שהיוו יחד רכישה של דירה. זאת מאחר שבין היתר רוכשי הקרקע מהמינהל ידעו מראש את העלות הכוללת של רכישת הבית, ללא קשר לתוצאות המכרז עם הקבלן המבצע כשנה לאחר מכן; הם היו נטולי כל סמכות באשר לבנייה ולגובה ההצעה למינהל; הרוכשים לא היו חופשיים לרכוש קרקע בלבד, או לבנות דירה בנפרד מהרוכשים האחרים, ולא היו רשאים לבחור קבלן אחר ויועצים אחרים מאלו שנבחרו. אף הפרסום שנעשה לפרויקט התייחס למכירת דירת מגורים. הנימוק המרכזי היה, לדעתי, כי הוכח שהמערער הוא זה שנשא בסיכונים והסיכויים הכלכליים הנגזרים מהעסקה.

הפועל היוצא הוא, שהמערער היה כפוף למס הכנסה ולא למס שבח (בכפוף להמצאת אישור פקיד שומה לפי סעיף 50 לחוק), היה חייב ב 5% מס רכישה על הקרקע שנרכשה מהמינהל, אך היה חייב ב- 0.8% מס מכירה מאחר והקרקע הייתה אצלו מלאי עסקי לבניית דירות מגורים (כפי החוק דאז); הדיירים חויבו במס רכישה בגין רכישת דירת מגורים על-פי סעיף 9 לחוק.

 (לדעתי, אם המערערת הייתה פועלת כשלוחה של הרוכשים עבור עמלה בלבד, בלא נטילת סיכון להפסד וסיכוי לרווח מעבר לעמלה, בנסיבות מסוימות התוצאה הייתה שונה).

עמ"ה (י-ם) 9012/05 אמזלג נ' פ"ש

בעמ"ה (י-ם) 9012/05 אמזלג נ' פ"ש נקבעה כעסקה מלאכותית, פירוק של חברה והקמת חברה אחרת להמשך הפעילות הקודמת, בהעדר "טעם מסחרי";  וראו: דוד גולדמן, "מפרקים את העסקה המלאכותית", רואי החשבון אוגוסט – 2007, 114; דנ"א 1408/06 שטרית נ' פ"ש.

ו"ע (י-ם) 9071/04 אלומות מ.ס. הנדסה בע"מ

בו"ע (י-ם) 9071/04 אלומות מ.ס. הנדסה בע"מ נקבע כי:

עסקה מפוצלת של רכישת קרקע על-ידי שבעה רוכשים משלושה מוכרים והזמנת בניית דירות על הקרקע מהווה מבחינת המהות הכלכלית רכישה של דירות גמורות מאת יזם (בהסתמך ראשית על ספר זה ועל הלכות פסקי הדין ש.א.פ ובן עמי לגבי הגדרת העסקה, ופסק דין רובינשטיין לגבי עסקה מלאכותית).

ברוך כחלון, "עמותות בנייה" מיסים כ"א (5) א-108 (2007)

לסקירה כללית ראו.

שרון פרידמן ואלעד פנחס, "חובת הדיווח על תכנון מס לפי תיקון 147 לפקודה, פגיעה משמעותית ביכולת האכיפה – האומנם?" מיסים כ"א (5) א-108 (2007).

לדיון כללי בנושא חובת הדיווח ראו מאמר זה.

ו"ע (ת"א) 1147/04 תשובה

בו"ע (ת"א) 1147/04 תשובה נקבע כי:

מכירת חלק מ-"שלד" של בניין דירות, כולל הסכם שיתוף בין רוכשי הקרקע המקוריים (לפני המכירה הנידונה), לפיו אותו חלק מהווה זכות לדירה. המדובר בבניה עצמית קבוצתית, ברם לטענת המנהל המהות הכלכלית של העסקה היא מכירת דירה לרוכשים על-ידי "קבלן". הוועדה קבעה כי המכירה הנידונה היא מכר של קרקע ולא של דירות. הנימוק העיקרי היה כי לא הייתה התחייבות של "קבלן" כלפי הרוכשים לסיים את בניית הדירה.

 הערה: בנושא זה קיימים שורה של פסקי דין, בעיקר של ועדות הערר, המקבלים את טענת המנהל, והנושא כולו טעון, לדעתי, הכרעה של בית המשפט העליון, ואכן במקרה אחד לפחות תלוי ועומד ערעור שכזה (פסקי-הדין שפורסמו עד ליום 1.7.2007 נידונים בפרק 14 לכרך ג' החדש של ספרי).

ו"ע (י-ם) 1038/05 עטרת אגודה שיתופית

בו"ע (י-ם) 1038/05 עטרת אגודה שיתופית נקבע כי:

הסכם להזמנת בנייה יצורף להסכם בדבר רכישה של חלק מהזכויות במקרקעין, ומהווים מבחינה כלכלית עסקה אחת לרכישת קרקע עם מבנה מסחרי.