פרק 13 - הטלת המס על פעולה באיגוד

ו"ע 01-00-41904 יחזקאל ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (ניתן ביום 21 באוקטובר, 2019)

 עניינו של פס"ד זה, בזוג ידועים בציבור, אשר לימים לאחר פטירת הבעל ניתנה ירושה ליורשים כדין (כמו כן האישה מבינהן אשר קיבלה מחצית מהרכוש, וכן גם מחצית מזכויותיו בחברת נאג'י יחזקאל ובניו, חברה לניהול ואחזקה בע"מ ("החברה").), בשנת 2006 שולמו לאישה כ-11.9 מיליון ₪, (אשר מהווים שווי חלקה במניות המנוח בחברה ובצירוף הצמדה וריבית אשר נצברו), אך התשלום שולם ע"י החברה ( קרי,חברת נאג'י יחזקאל (1993) בע"מ) וכן בד בבד הועברו לחברה מחצית ממניות שהיו אותה עת רשומות על היורש (להלן: "העורר מס' 1"), מחד טען מנהל מיסוי מקרקעין חיפה עסקינן בתשלום עבור חוב כספי אשר היה אותה עת, לטובת האישה אשר מומן ע"י מכירת מחצית מזכויתיו של העורר מס' 1 (הלא הוא הבן, היורש) כאשר מאידך גיסא לגירסת העוררים התשלום היה עבור עסקת מכר מניות האישה. גישת המשיב התקבלה ונדרש מהמוכרים לשלם מס שבח ומס הרכישה המתחייבים בעסקה.  כבוד השופט סוקול סיכם החלטה זו בכך כי לאור פסיקת בהמ"ש העליון כי לאישה לא הוענקו זכויות בחברה, ניתן להסיק כי כל זכויותיה נבעו מחוב אשר חב לה המנוח ביום הפירוד אשר שוויו מחצית ממניות החברה. מכאן פסיקת ביהמ"ש לקבלת טענותיו של המשיב, ופסיקת הוצאות לעוררים בסך 70,000 ₪.

עמ"ש (ת"א) 1076-08 חב' לנד דבלאופמנט אנשטאלט ואח' (2011)

בפסק הדין נאמר, כי רכישת זכויות נוספות מהמינהל לאחר 1983 מחויבת במס רכישה, וכי הדבר דומה לשתי עסקאות, חלק המקרקעין שנרכש עובר לשנת 1983 וחלק המקרקעין שנרכש לאחר מועד זה.

עוד נאמר, כי "יום המכירה" לעניין פירוק האיגוד הוא יום פירוק האיגוד, דהיינו, יום בו נפלה ההחלטה להעביר את המניות לבעלי המניות, בהתאם לסעיף 17 לחוק.

עוד נאמר, כי אי שליחת נימוקים בשלב ראשון אינה מביאה בהכרח לקבלת הערר על הסף. זאת, משום שלא הגיוני שאם תיפול טעות טכנית, תתבטל ההחלטה בהשגה והשומה העצמית תעמוד על כנה. סעיף 79א לחוק העוסק בחיוב המנהל לפרט נימוקיו לאי ההצהרה או השומה העצמית, אינו קובע סנקציה של ביטול. זאת, בשונה מאי מתן החלטה בהשגה במועד. הסנקציה לפי סעיף 79א לחוק, מסורה לשיקול דעת הוועדה אשר תשקול את סבירות שיקול הדעת המנהלי. בנסיבות המקרה נפסק, כי זכויות העוררים לא נפגעו באופן שלא ניתן לתיקון, שהרי כל טענותיהם נשמעו הן בהליך ההשגה והן בשלב הערר.

ו"ע (ת"א) 1249‑09 נחמן מנדל ואח' (2011) - יום המכירה ב"פירוק"

בפסק הדין נאמר, כי יום המכירה ב"פירוק" יכול להיות יום ההחלטה של המפרק להעביר את המקרקעין לבעלותם של בעלי המניות באיגוד או יום ההחלטה על הפירוק. עם זאת, בהתאם לפסק הדין נחלה שניה לאסמלט בע"מ מקובל, כי יום הפירוק הוא היום בו החליט המפרק הודות הפירוק.

עוד נאמר, כי אין לגזור את חיוב התשלום במס רכישה לפי השווי בעת שינוי הרישום מן התקנות, אלא לפי השווי בעת הרכישה. התקנות, חרף היותן בנות פועל תחיקתי, אינן אלא חקיקת משנה שנועדה להוציא את הוראות החקיקה הראשית מן הכוח אל הפועל. הועדה קבעה מיוזמתה, כי גזירת המס מתוך האמור בחקיקת המשנה, המנוגדת לחקיקה הראשית ולתחושת הצדק, הינה חריגה מסמכות.

ע"א 5768/11 מנהל מיסוי מקרקעין מחוז מרכז נ' נחמן מנדל ואח' (2012) – "מועד הרכישה" בפירוק איגוד מקרקעין

בית המשפט העליון בפסק דין קצר הפך את החלטת ועדת הערר ופסק, כי העברת מקרקעין מאיגוד מקרקעין בפירוק לבעלי מניותיה, מועד הרכישה הוא יום הפירוק ולא יום רכישת המקרקעין ע"י האיגוד. ראוי לציין, כי בית המשפט קבע כך גם בע"א 4608/05 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' יוסיפיאן (2006).

ע"מ (ת"א) 1044/05 ברבון נ' פקיד שומה גוש דן ו- ע"מ 1045/05 גול נ' פקיד שומה תל אביב יפו 5

זיקת הנאה אינה "זכות במקרקעין" לענין חוק מיסוי מקרקעין. לא כל זכות קניינית במקרקעין תיחשב כ"זכות במקרקעין" לענין החוק. אפשר שזכות קניינית במקרקעין לא תמוסה מכוחו, אלא מכוח חלק ה' לפקודת מס הכנסה (רווחי הון). הוא הדין לגבי "זיקת הנאה" במקרקעין.

ו"ע (י-ם) 1045/06 די. סי. אס. חברה לפיתוח שירותים קהילתיים בע"מ

בו"ע (י-ם) 1045/06 די. סי. אס. חברה לפיתוח שירותים קהילתיים בע"מ נקבע כי :

ביטול עסקת מכירה של מקרקעין שנרכשו על ידי איגוד מקרקעין אינו מהווה באופן אוטומטי גם ביטול של עסקת רכישת מניות באיגוד המקרקעין כאשר לאיגוד לא היו באותה עת מקרקעין, זולת המקרקעין שמכירתן ורכישתן בוטלה. בהמשך לכך נקבע כי ביטול עסקה זו אינו מחייב החזר מס רכישה בגין עסקת רכישת מניות באיגוד המקרקעין שכן במקום העסקה שבולה הקצה המינהל לאיגוד מקרקעין אחרים כעבור כמה שנים.

כמו כן נקבע כי מיסוי עסקת רכישת מניות באיגוד המקרקעין בנוסף למיסוי עסקת רכישת המקרקעין על ידיד אותו איגוד אינו מהווה כפל מס. מיסוי רכישת מניות האיגוד הינו ברמה של בעלי המניות של האיגוד ואילו מיסוי עסקת רכישת המקרקעין נעשה ברמת החברה הרוכשת. הערה: זו הבעיה הידועה של כפל המס לגבי בעלי המניות והחברה גם יחד שניתן להימנע ממנה בתכנון מס מתאים.

החלטת מיסוי 55/08

בהחלטת מיסוי 55/08  נקבע כי:

חברה קבלנית אשר בבעלותה זכויות במקרקעין הרשומות כמלאי עסקי בשלבי בנייה או תכנון שונים, וכן זכויות במקרקעין הרשומות כנכס קבוע, לא תיחשב כאיגוד מקרקעין. על-כן מכירת מניות החברה לא תחויב במס רכישה.

אעיר, כי ההחלטה ראויה, אם כי היא עומדת בניגוד לעמדה קודמת של הרשות ולהחלטות חלק מוועדות הערר.

בג"ץ 8332/08 נכסי וין דור בע"מ נ' פ"ש

בג"ץ 8332/08 נכסי וין דור בע"מ נ' פ"ש, נקבע כי:

במקרה של איגוד מקרקעין, כמו המקרה דנן, האישור על זכאות לקיזוז הפסדים לצורך חישוב מס השבח הוא של החברה ולא של בעל השליטה. על כן החברה צריכה הייתה לפנות לפקיד שומה בבקשה לאישור ולא בעל השליטה.

הוראת ביצוע 9/2008 מיום 18.11.2008

פורסמה הוראת ביצוע 9/2008 מיום 18.11.2008 הקובעת מבחנים ותנאים להקצאה באיגוד מקרקעין אשר אינה מהווה אירוע מס ע"פ חוק מיסוי מקרקעין. ההוראה חוזרת על הוראות ביצוע קודמות ומדגימה מקרים מסוימים בהם רכישה עצמית של מניות על ידי איגוד מהווה פעולה באיגוד מקרקעין. לדעתי, אם מדובר בהקצאה מחדש של מניות רדומות שנרכשו קודם-לכן על ידי האיגוד הדבר דומה להקצאה רגילה שאינה אירוע מס (ראו, יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין כרך ג' עמוד 56-55). ההוראה מסכימה לעמדה זו, ברם, מציגה דוגמאות בהן עולה חשד, לדעת מחבריה, למלאכותיות הפעולה.

החלטת מיסוי 129/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 129/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

הקצאת מניות לצד ג' באיגוד מקרקעין שבבעלותו מקרקעין בלבד ויש לו הלוואות נושאות ריבית בערבות בעל המניות הקיים, לא תחשב פעולה באיגוד לפי החוק. כל ההשקעה של צד ג' היא בחברה בלבד לרבות הלוואת בעלים בתנאים זהים לאלו של בעל המניות הקיים, אגב נטילת הערבויות כלפי הבנקים בהתאם לחלקו בחברה.

ו"ע (חי) 6006/06 כרפיס

בו"ע (חי) 6006/06 כרפיס, נקבע כי חברה שבבעלותה מקרקעין המסווגים כמלאי עסקי ואין לה נכסים אחרים מהווה איגוד מקרקעין לצורך חוק המיסוי, בעקבות עניין קרני (ו"ע (ב"ש) 1023/01). לדעה אחרת, ראו ע"פ (ת"א) 4355/98 ברנוביץ נ' מ"י.