פרק 12 - הטלת במס וחישובו

פס"ד  PIV BV" ע"א 5883/18, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה  "PIV BV

ניתן ביום (02.12.2019) דן ביהמ"ש העליון ביחסי הגומלין בין מס הכנסה לבין מס שבח מקרקעין. זאת, כאשר מדובר בהכנסות מהשכרה שלא דווחו, אך אם היו מדווחות כחוק, יכול היה המשכיר לנכות מהם את הפחת שתבע ואז היה חייב להוסיף פחת זה לשבח, בדרך של הפחתת שווי הרכישה של המקרקעין.

הפס"ד סב סביב חברה זרה אשר רכשה דירה באזור קיסריה ביום 23.06.1997 כאשר ביום 12.01.1999 קיבלה חזקה בדירה, והחל מאותו תאריך השכירה את הדירה.לאור כך, הייתה החברה זכאית לקיזוז פחת בשיעור של 4%, ואולם החברה לא דיווחה כדין על הכנסותיה, וכן לא קיזזה את הפחת האמור. לימים (ביום 26.02.2015) מכרה החברה את הדירה, ורשות המיסים רצתה להוסיף את שווי הפחת לפי ס' 47, לחוק מסמ"ק, ו- ס' 21 לפקודת מס הכנסה, מנגד החברה טענה כי אין היא קיזזה כלל את הפחת המגיע לה לקזז, ולכן אין כאן אלה להותיר את חבות מס השבח על כנה, ולהמנע מהוספה של שווי הפחת (אשר לשיטתה לא קוזז), שלא לצורך. וזאת בהתבסס על פס"ד ו"ע 1005/09, שמשון נ' מדינת ישראל(ניתן ביום 11.4.2010).

בהמ"ש ראה דימיון לסוגיות אשר כבר נידונו בבהמ"ש, וקבע כי במקרה בו החברה לא דיווחה כדין לרשות על הכסנתה החייבת מן השכרת הדירה יש לראות בה כמי שניכתה את הפחת לו היא זכאית. המקרים בהם לא יתווסף שווי הפחת לחבות השבח, עת המכירה, יהא במקרים בהם החברה דיווחה כדין, כאשר גם אז, נטל ההוחכה יהא עליה להראות כי לא ניצלה את הזכות לניכוי הפחת שעמדה לזכותה. ובכך תוכל להמנע מהפחתת שווי הפחת מסכום שוויה הרכישה. אך לא כל במקרינו, שכן לא דווחו ההכנסות כדין, ולכן במקרה כמבואר, יוסף סכום הפחת לסכום השבח עת המכירה. 

ע"מ 27431-04-17, יעקוב ארביב נ' פקיד שומה יחידה ארצית לשומה, ניתן ביום 19.9.2019

עניינו של פס"ד זה, במשפחה המונה אב ו-ילדיו אשר מחזיקים בכ- 10 נכסי נדל"ן בעיר נתניה.הנכסים רשומים בתפזורת על האב וילדיו, אך ברור כי האב מנהל את הנכסים, וכן את הכספים הנובעים מהשכרתם, (יובהר כי רוב הנכסים פוצלו ליחידות קטנות אשר מגיעות לכמויות של כמה עשרות יחידות),בפס"ד זה. נקבע כי במקרים בהם השליטה תישאר בידי יחיד בעלים, מבעלי הזכויות בנכסים, וימצא כי הוא מעורב אישית וכן מתפעל את הנכסים בצורה אקטיבית, כאשר פעולותיו יוכלו להתפרש כבעלות אופי מסחרי, ההכנסות ייוחסו לאותו יחיד בעלים, והמיסוי על הנ"ל יהא כהכנסה מיגיעה אישית (קרי יחול מס הכנסה). 

פריסה של רווח הון/שבח בידי שני בני-הזוג

נושא זה סב סביב העובדה כי מכירת נכס – וזכויות במקרקעין (ובאיגוד מקרקעין) כפופות לחוק מיסוי מקרקעין, וכן לחלק ה לפקודה, משכך זכאי המוכר להכיל את הוראות הפריסה הקבועות בס' 48(ה) לחוק מיסוי מקרקעין, ובסעיף 91(ה) לפקודה המאפשרות לחלק את השבח/ההון הריאלי לשנים אחדות (כל זאת בכפוף לכך שלמוכר אין הכנסות אחרות/או הכנסותיו פעוטות).

ו"ע (מחוזי חי') 44686-07-16 אמרלד בנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל מסמ"ק חיפה (01.08.2019)

פס"ד זה עניינו בחברה אשר זכתה במכרז לרכישת זכויות מרמ"י, במסגרת המכרז התחייבה החברה לשאת בהוצאות הפיתוח. בעת רכישת הזכויות מן החברה שילמה העוררת גם על חלק מהוצאות הפיתוח על אף שאלו טרם בוצעו, לאור זאת נקבע כי אין לשלם מס רכישה בגין מרכיב הוצאות פיתוח אשר טרם מומשו עת חתימת ההסכם.

ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ (01.08.2019)

 החלטת בהמ"ש העליון הופכת את פסק דינה של ועדת הערר כי הזכאות לפריסת השבח הריאלי לפי ס' 48א (ה)(1) לחוק מוקנית רק ליחידים ולא לחברות.

ו''ע 57111-05-16 BV נ' מנהל מס שבח חדרה (23/05/2018)

העוררת, חברה זרה, הייתה בעלים של דירת מגורים בישוב קיסריה. ביום 26.02.2015 נמכרה הדירה בתמורה לסך של 800,000 ₪ והעוררת הגישה הצהרה וביקשה לחשב את מס השבח בהתאם לתמורה המוסכמת בין העוררת לרוכש. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, קבע את שווי הדירה על פי שוויה בשוק החופשי בסך של 1,524,000 ₪.

המחלוקת נוגעת לעניינים הבאים:

א. שווי מכירה – העוררת הציגה חוות דעת שמאית אשר קבעה את שווי הדירה בסך של 1,050,000 ₪, המשיבה הגישה חוות דעת שמאית אשר קבעה את שווי הדירה בסך של 1,300,000 ₪ זאת על אף שהמשיבה קבעה בשומה את שווי הדירה בסך של 1,524,000 ₪.

ב. שווי רכישה – העוררת הצהירה על שווי רכישה כולל מס ערך מוסף, קרי 533,800 ₪ ואילו המשיבה קבעה כי רק אם יוכח שהעוררת לא פעלה כ "עוסק" ולא ניכתה את מס התשומות יחושב השווי כולל מס ערך מוסף אחרת השווי יהא 456,239 ₪.

ג. פחת – לטענת המשיב יש להפחית משווי הרכישה את הפחת אותו יכלה העוררת להפחית מהכנסותיה מהשכרת דירה.

הכרעה:

שווי מכירה – קביעת שווי המכירה על פי שווי שוק הינו ברירת מחדל ואילו העוררת טוענת לחריג לכלל זה לפיו במידה והתמורה המוסכמת נקבעה בתום לב וללא השפעת יחסים מיוחדים בין הצדדים יקבע שווי העסקה לפי התמורה המוסכמת. לאור העובדה כי לא הוצגו עדויות ולא ניתן לברר מדוע נקבעה התמורה כפי שנקבעה. נקבע כי שווי השוק של הדירה יהיה בהתאם לחוות דעת שמאית שהציגה העוררת וזאת לאור העובדה כי בחוות דעת המשיבה נמצאו כשלים.

שווי רכישה – העוררת טוענת כי לא סווגה כ- "עוסק" לצרכי מס ערך מוסף וכי לא ניכתה מס תשומות. לא הוצגו ראיות המצביעות כי נוכה מס תשומות ולכן נקבע כי יש לקבוע את שווי הרכישה בסך של 533,800 ₪.

פחת – תכלית מס שבח אינה תכלית עונשית, אין חולק כי המערערת לא הגישה דו''חות על הכנסותיה למס הכנסה ולכן אין חולק כי לא דרשה את הוצאות הפחת, על כן אין לנכות משווי הרכישה את הפחת שיכלה לנכות.

הוחלט לדחות את טענת העוררת לגבי שווי המכירה ולקבוע את שווי המכירה בהתאם לחוות דעת שמאי מטעם העוררת ולא לפי שווי מוסכם. כמו כן, הוחלט לקבל את טענת העוררת בנוגע להכללת סכום מס ערך מוסף בשווי הרכישה ואי ניכוי הוצאות פחת משווי הרכישה.

ו''ע 44202-05-16 טוונטי האנדרד נהריה בע''מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (19/01/2018)

העוררות, חברות רשומות, מכרו את זכויותיהן במקרקעין וביקשו לפרוס את מס השבח על פני 4 שנים בהתאם להוראת סעיף 48א(ה)(1). העוררות ביקשו ליהנות משיעור מס חברות של 25% שחל על הכנסתן עד לשנת 2014.

המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, טען כי הזכות לבקש פריסה נתונה אך ורק למוכר יחיד ולא לחברה וזאת בהתאם לתכלית החוק.

אחת הדרכים למיתון העיוות הנובע מעיקרון המימוש היא מתן אפשרות לחשב את המס על הרווח בדרך של פריסה. סעיף החוק אינו מבחין בין מוכר שהוא יחיד למוכר שהוא חברה. בהוראות שונות של החוק יש התייחסות נפרדת למוכר שהוא יחיד, אך בסעיף 48א(ה) אין התייחסות מסוג זה. כמו כן, הוזכר כי ישנן חברות בהן שיעורי המס על ההכנסה יחושבו בשיעורי המס של היחיד, לדוגמא חברה משפחתית.

אין בהתייחסות המחוקק לשיעורי המס של היחיד ולנקודות זיכוי של היחיד בכדי לשלול מחברה את אפשרות הפריסה.

לאור האמור, הוחלט לקבל את הערר ולאפשר לעוררות לחשב את מס השבח בפריסה בהתאם לסעיף 48א(ה).

החלטת מיסוי 3157/17 פרק 4, 12

הוראת תיקון 83 (להלן: "הוראת השעה") תחול במצב בו הוענקה ליזם אופציה על ידי בעלי המניות בחברה, אף אם הזכות טרם הגיעה לידיהם ותגיע אל בעלי המניות בעת העברת הזכויות אגב פירוק החברה. תקופת הבניה לעניין הוראת השעה, תימנה מיום מימוש האופציה על ידי היזם.

החלטת מיסוי 1167/17 פרק 4, 12

מספר בעלים של קרקע, מעוניינים להתקשר עם יזם בעסקת קומבינציה. על מנת לעמוד בתנאי השלמת הבניה כנדרש בהוראות תיקון 83, מבקשים הבעלים לבצע את ההתקשרות בשני שלבים- אופציה ומימוש אופציה.

מבוקש לאשר כי תקופת הבניה שעל פי הוראת השעה, תימנה מיום מימוש האופציה ולאשר כי התנאי הקבוע בסעיף 48א(ב1)(א)(1) מתייחס לכל המקרקעין הנמכרים על ידי כלל הבעלים.

החלטת המיסוי

התקופה הנדרשת להשלמת הבניה תימנה מיום מימוש האופציה בתנאי שהאופציה מומשה בתקופה הקובעת על פי הוראת השעה ובתנאי שכל תנאי הוראת השעה מתקיימים בקרקע במועד הענקת האופציה. מספר הדירות בקרקע הנמכרת יימנה ביחס לכלל המקרקעין הנמכרים על ידי מספר בעלים ובלבד שהמכירה נעשתה על ידי כלל הבעלים לרוכש אחד ובעסקה אחת.

 ו"ע 18806-07-11 האחים סבירקי, שותפות רשומה נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (25/5/15)

הערר עסק בנושא שיעור מס היסטורי. שותפות שכרה מתחם במחצית הראשונה של המאה ה-20, המתחם הוחזק על ידה שנים רבות ולימים הפכה השותפות ל"דייר מוגן". בשנת 2001 רכשה השותפות את הבעלות המלאה במתחם. בשנת 2008 מכרה השותפות את המתחם לצד שלישי. השותפות טענה לזכאות ל"שיעור מס היסטורי", בעוד המנהל טען כי מקור הבעלות הוא בעסקת הרכישה משנת 2001 ולכן לא קמה לה הזכות לשיעור המס המדובר.

ועדת הערר ציינה כי דיירות מוגנת אינה מהווה "זכות במקרקעין" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק. העוררת טענה כי מעבר להיותה "דייר מוגן", הרי שקמה לה זכות ייחודית, שכן ביכולתה היה להקים ולבנות מבנים במתחם וכן יכולתה להשכיר חלקים מן המתחם לשוכרי משנה. הועדה קבעה כי אין בתכונות אלו כדי לשוות ייחודיות למעמד העוררת ובכדי לקרב אותה למעמד הבעלים במתחם. בנוסף, ההיקש שביצעה השותפות להלכת בלוך (725/05) אינו מדוייק, שכן, בעניין בלוך דובר בזכויות חוזיות לכל דבר ואילו במקרה דנן, מעמדה של העוררת כדייר מוגן לא היה מתוקף חוזה, אלא מתוקף חוק הגנת הדייר.

הערר נדחה. 

ו"ע 44605-01-15 (נצרת) ניסן נ' מנהל מיסוי מקרקעין (9/3/16)

העורר וארבעת אחיו ירשו דירה יחדיו (כל אחד 1/5). העורר מכר לאחד מאחיו את חלקו בדירה וביקש כי בנוגע למכירת חלקו בדירה ייערך לו חישוב לינארי – מס מוטב לפי הוראות סעיף 48א(ב2).

השאלה המשפטית נוגעת לפרשנות סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק לשינוי עדיפות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014). האם מוכר אשר מכר דירה אחת שקיבל בירושה, זכאי לחישוב לינארי לפי סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר המכירה בוצעה לקרוב. מילים אחרות, האם מכירה לקרוב, מזכה בחישוב המס הלינארי המוטב לו היה זכאי אילו היה מוכר את חלקו לאדם זר.

הועדה דחתה את הערר מהנימוקים הבאים:

בכדי להיות בתחולת סעיף 48א(ב2) נדרש כי המכירות יתבצעו שלא לקרוב. מסעיף 44(ד) לחוק ההסדרים עולה כי במהלך תקופת המעבר יכול מוכר ליהנות משיעורי מס אשר נקבעו בעת מכירתן של עד שתי דירות. הועדה קבעה כי עצם העובדה שסעיף 44(ד) לחוק ההסדרים נוקט בלשון רבים, אין בה כדי ללמד שניתן שמכירה אחת תתבצע לקרוב והשנייה לאדם זר. בכך לא תתאפשר זכאות לסעיף 48א(ב2) מקום שדירה אחת נמכרת לקרוב והשניה לאדם זר.

בנוסף, קבעה הועדה כי אין בעובדה שהנכס התקבל בירושה כדי להעניק פטור לעורר. שכן, לאביו של העורר הייתה דירה נוספת עת פטירתו וכן העברת הזכויות לאחיו בוצעה בתמורה.  

הועדה דחתה טענה לזכאות מכוח חלוקת נכסי עיזבון. זאת בשל העובדה שקבוצת האחים שבחרה למכור את חלקיהם, לא ביצעו זאת באותו המועד ומשום שלא הוכח כי האחים חלקו בחלקים שווים את הירושה. מכאן שנקבע כי אין מדובר בחלוקה של כלל העזבון, אלא בעסקת מכר לכל דבר ועניין.

נקבע כי הוראות סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים חלות על דירה שהתקבלה בירושה. מקום בו הדירה נמכרת לקרוב ולא הייתה דירתו היחידה של המוריש עת פטירתו לא יחול סעיף 48א(ב2). בנוסף, סעיף 22(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים אינו חל מקום בו רק דירה אחת נמכרת לקרוב.  

החלטת מיסוי 5878/15 פריסת שבח לחברות בקיבוץ שיתופי

הנישומות הן שלוש חברות קיבוץ אשר סעיפי 54-60 לפקודת מס הכנסה חלים עליהן. הנישומות מכרו נכס מקרקעין וביקשו לערוך פריסה של השבח (ס' 48א(ה)). בשל היותן חברות קובן.ץ קיים קושי לבצע פריסה, הנובע מהעדר נותנים ודיווחים במערכת המס. לנישומות לא הייתה הכנסה חייבת במס אשר לא נכללה בדיווח המס של הקיבוץ.

נקבע כי על המבקשות להצהיר כי אין להן הכנסות אשר לא נכללו בדו"ח הקיבוץ. רשות המיסים תאפשר להם לפרוס את חלק רווח ההון הריאלי, כאשר חישוב ההכנסה החייבת תעשה בהתאם למדרגות סעיף 121 לפקודה. מובהר שלא יתאפשר קיזוז נקודות זיכוי אישיות כנגד המס הנובע מהשבח. 

ו"ע (ת"א) 1180/06 ויסבורט

בו"ע (ת"א) 1180/06 ויסבורט נקבע כי:

חישוב השבח הריאלי הוא על פי השיטה ה"לינארית" בניגוד לו"ע (חי') 5002/05 פוליטי. בעניין פוליטי אומצה דעתי כי במקרים שהנישום מוכיח כי השבח הריאלי נצמח לאחר היום הקובע, 07.11.01, לא תחול חזקת החישוב הלינארי (י' הדרי וד' ברוך, "רפורמות במיסוי מקרקעין", ע' 163 (ד' גליקסברג עורך, רפורמות במס, 2005)).  יש לציין כי בעניין פוליטי תלוי ועומד ערעור לביהמ"ש העליון. ביהמ"ש לא בהכרח יכריע בסוגיה המשפטית במידה וייקבע כי הנישום לא עמד בנטל ההוכחה.

תיקון 78 ל-חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) – פרק 12,15

תיקון זה מהווה עדכון של ההוראות המחייבות רוכש דירה להעביר ישירות אל רשויות מיסוי מקרקעין מקדמות בגין מס שבח בו חייב המוכר. התיקון מתייחס בין היתר למועד תשלום המקדמות, סכום המקדמות ופטור מחובת תשלום המקדמות בעסקאות מסוימות. על הרוכש לשלם את המקדמה בתוך 40 יום ממועד חתימת החוזה או לאחר ששולמו 40% מהתמורה למוכר, לפי המאוחר. בגין נכס שנרכש על ידי המוכר לפני ה7.1.2001 המקדמה שתשולם תהיה בגובה 15% מהתמורה, בכל מקרה אחר גובה המקדמה יהיה 7.5%. חובת תשלום המקדמות לא תחול על מכירת דירת מגורים מזכה שהתבקש בשלה פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, על דירות שנמכרות על ידי מוכר המנוי בסעיף 72 לחוק (רשות מקומית, רשות פיתוח, קק"ל) ועל רכישת דירות מקבלנים שנבנו על קרקע החכורה מרשות מקרקעי ישראל.

תוספת מס' 2 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 6/2011 - פרק 12

התוספת השנייה מבהירה כי יש לחייב את השבח הריאלי מיום הרכישה ועד יום השינוי בשיעור מס של 20% ומיום 1.1.2012 ועד ליום המכירה בשיעור של 25%. התוספת באה כדי לפתור את הבעיה שנוצרה עקב הוראת השעה שהחילה שיעור מס שבח של 25% על כל תקופת השבח.

ע"א 7800/10 עו"ד רונן מטרי נ' אליעזר אלקון – פרק 12

בפס"ד גולדשטיין נפסק כי יש לאפשר לערב לקזז את ההפסד שנוצר לו כתוצאה ממימוש הערבות ששילם כנגד שבח מקרקעין לפי סעיף 92(א)(1). כמו כן, בהוראות הביצוע של מס הכנסה נקבע כי ההפסד הוא נכס ששייך לנישום באופן אישי, והוא היחיד שרשאי לבקש לקזזו שכן נדרשת זהות בין הגורם שנהנה מהקיזוז לבין זה שספג את ההפסדים. לפיכך, בכדי שאחר ישתמש בזכות לקיזוז הפסדים נדרשת התחייבות מפורשת וברורה של הנישום שספג את ההפסד. במקרה זה, המשיבים משכנו לבנק מקרקעין בבעלותם, משמומשה הערבות נוצר להם הפסד הניתן לקיזוז. עם זאת, הבנק יכל ליהנות מזכות הקיזוז למול השבח מקרקעין שנוצר, רק לו נותני הערבות היו מתחייבים כלפי הבנק במפורש כי כשיצמחו להם הפסדים הם יעבירו אותם לשימושו.

צו לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה) (דחיית מועד לעניין סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין)(שבח ורכישה)(תיקון מס' 3) – פרק 12

ביטולן של הוראות 15(א)-(ה) לחוק מיסוי מקרקעין נדחה עד ליום 31.5.14, מכוח צו לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה)(דחיית מועד לעניין סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין)(שבח ורכישה)(תיקון מס' 3), התשע"ד 2014. הוראות 15(א)-(ה) מחייבות את הרוכש להעביר למנהל תשלום על חשבון מס השבח בו חויב המוכר: 7.5% אם הרכישה לאחר 7.11.2001 ן-15% לאחר מכן..

ו"ע (מחוזי חיפה) 18232-05 ברמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (2012) - פרק 12

למרות שביהמ"ש מכיר בכך שניתן לסטות מעיקרון גביית מס אמת במטרה לקדם שיקולים אחרים כמו יעילות וודאות, אין הוא מקבל את פרשנות המשיב שמהווה סטייה כזו. הקטנת יתרת שווי הרכישה בגובה פחת שניתן היה לנכותו אך לא נוכה לא מתחייבת מלשון החוק ומהווה הטלת מס על רווח היפותטי שלא קיים במציאות. יש לפרש את "סכומים הניתנים לניכוי" כסכומים שהמוכר עדיין רשאי לבקש את ניכויים על פי פקודת מס הכנסה ולא רק סכומים שיכול היה לנכות בעבר. ההנחה היא שמוכר שיכול היה לנכות פחת מהכנסתו החייבת עשה כן, ומוכר שירצה לטעון שלא ניכה, עליו נטל ההוכחה ובמידה ולא יעמוד בו סכום הפחת ינוכה מיתרת שווי הרכישה.

 ו"ע (נצרת) 21027-12-11 רשיד שיח' אחמד ואח' (2013)

בפסק הדין נאמר, כי למרות שהועדה היא ועדה מקצועית שיושבת כטריבונל שיפוטי לעניין מס שבח מקרקעין ומס רכישה, אין היא יכולה לקבוע על דעתה את שווי המקרקעין ולחשב את המס מבלי שהובאו בפניה הכלים המאפשרים לה לקבוע שווי של מקרקעין. הועדה קיבלה באופן חלקי את הערר בו נדונה שאלת חישוב מס השבח המגולם, שיתווסף על שווי המכירה המוסכם, שהמוכר קיבל על עצמו לשלם.

הוועדה ציינה בדרך אגב, כי מטעמי צדק היה על המנהל, להביא בפני הוועדה עסקאות להשוואה ככל שיש בידו עסקאות כאלה, זאת כדי לסלק את העננה כי המס הוא "דמיוני", כטענת העוררים. במילים אחרות, אף שנטל ההוכחה על העוררים, אך כשמדובר בצד השני שהוא המדינה, שבידה הצטברו נתונים השופכים אור, מן הראוי שיובאו בפני הועדה, כי מטרת המדינה לעשות צדק עם אזרחיה, ולא לשים לנגד עיניה רק את ההצלחה במשפט. הועדה איננה יכולה לקבוע יש מאין.

ו"ע (ת"א) 44804-11-11 צחי שחם (2013) – לא יקבע יום רכישה חדש לזכויות שיתווספו ע"י תב"ע

בפסק הדין, העורר ביקש לקבוע יום רכישה חדש לזכויות בנייה שיתווספו ע"י תב"ע, מספר שנים לאחר שרכש את הנכס.

נפסק, כי אין כל עיגון חוקי לטענה לפיה, קיים יום רכישה חדש שקשור למועד אישור של תב"ע. הזכויות שנוספו לפי תב"ע הן תוספת ערך ולא ערך חדש. רק המחוקק רשאי לקבוע יום ושווי רכישה חדשים כאשר נוספו זכויות לפי תב"ע. יתכן, כי זהו המצב הרצוי, אולם אין זה המצב המצוי.

עוד נאמר, כי אין כל ספק שרוכש קרקע פרטית משלם עבור כל הפוטנציאל הקיים והעתידי של הנכס. זאת, בשונה מחוכר, הרוכש מבעלי הקרקע זכויות בנייה נוספות, קיימות או עתידיות.

עוד נאמר, כי אין להסתמך על אופן חישוב היטל השבחה ברשויות התכנון, משום שחישוב היטל השבחה מחושב ב"שיטת המקפצה", בשונה מחישוב המס הנהוג במיסוי מקרקעין.

ו"ע (ת"א) 1195-04 קסנר משה ואח' (2011)

בפסק הדין נאמר כי:

1.   בפסק הדין מלון ריץ, שניתן בשנת 1979 נקבע לראשונה, בעקבות סעיף 3(ב) לחוק מס עיזבון שתוקן בשנת 1964, כי הדחת מניות נחשבת להקניית נכס. לכן, הדחת מניות שבוצעה לפני תיקון סעיף 3(ב) לחוק העיזבון, לא גרמה להקניית נכס לאדם אחר אלא לריקון מניות מתוכן.

2.   פיצוי שנתקבל בגין ירידת ערך המקרקעין, הנותר לאחר הפקעת חלק מהמקרקעין, זכאי לשיעור המס המיוחד בסעיף 48ג לחוק. זאת, משום שהנזק שנגרם למקרקעין הנותרים, נגרם עקב ההפקעה וכתוצאה ישירה ממנה, ולפיכך יש לראות ברכיב זה של הפיצוי הכספי, חלק בלתי נפרד מפיצוי ההפקעה, מבחינת"הטפל הולך אחר העיקר".

3.   אין למנהל מיסוי מקרקעין סמכות, להוציא שומה זמנית ל"מכירה", אשר כפופה להוראות פקודת מס הכנסה ואיננה כפופה לחוק מיסוי מקרקעין. הסמכות להוצאת שומת רווח הון נתונה לפקיד השומה בלבד.

ו"ע (ת"א) 1443-12-09 עמנואל סטפן כהנא ואח' (2012)

בו"ע (ת"א) 1443-12-09 עמנואל סטפן כהנא ואח' (2012) נאמר כי:

הוועדה נתנה בכורה לחישוב המבוסס על חשבונית מס, על פני הערכת שווי הגבוהה באופן ניכר מהנתונים שעמדו לנגד עיני המנהל, בבואו להעריך את שווי העסקה. זאת למרות העובדה, ששבועות ספורים לאחר העסקה, הוועדה המקומית הגדילה את זכויות הבנייה במקרקעין.

ו"ע (ת"א) 28133-02-11 חסידה חן ציון ואח' (2012) – חזקת השיתוף לעניין חישוב מס השבח

בו"ע (ת"א) 28133-02-11 חסידה חן ציון ואח' (2012) נאמר כי:

בני זוג שהתחתנו לפני חקיקת חוק יחסי ממון, אין מקום להשתית את ההנחה של שיתוף מלא של בני הזוג בנכסיהם, אך ורק על בסיס החישוב של מס עיזבון, לצורך חישוב מס השבח החָל על נכס מקרקעין.

ו"ע (ב"ש) 1005/09 שמשון

דובר במכירת חנות מכולת שלא נתבע בגינה פחת לצורכי מס הכנסה. התעוררה השאלה האם יש לנכות את הפחת שלא נתבע בפועל מיתרת שווי הרכישה.

ועדת הערר פסקה, כי לאור המגמה של בית המשפט העליון לתת פרשנות תכליתית לדבר החקיקה ולשאוף למיסוי הרווח הכלכלי האמיתי, אין לנכות מיתרת שווי הרכישה את הפחת שלא נתבע בפועל. שהרי, מקום שלא נוצלה הזכות לניכוי הפחת מן הרווחים השוטפים לצורך תשלום מס הכנסה, לא סביר ולא הגיוני הוא להורות על הפחתתו משווי הרכישה באופן המגדיל את הרווח ואת החבות במס שבח. לא יהיה זה נכון וצודק כי דינו של מי שזכה ליהנות מניכוי הפחת מן הרווחים השוטפים יהא זהה לדינו של מי שלא דרש ולא זכה לניכוי כאמור.

החלטת מיסוי 49/08 מיסוי מקרקעין- השבח בחברה בית כחלק מהכנסה חייבת של בעלי המניות

בהחלטת מיסוי זו אישרה רשות המיסים לראות בשבח ממכירת נכס מקרקעין של חברה בית לפי סעיף 64 לפקודת מס הכנסה כהכנסה החייבת של בעלת המניות.

ע"א 8863/07 ב.מ. כרפיס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה (2010)

בבעלות חברת ב.מ.כפריס דדו זכות חכירה לדורות במקרקעין. במסגרת תוכנית של הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה חיפה, שונה ייעוד שטח מסוים מתוך המקרקעין לצרכי ציבור ויועד להפקעה עתידית. כשלב ראשוני, קיבלה החברה פיצויים בשל פגיעה על ידי התוכנית לרבות ירידת ערך. בשלב השני, לאחר כחמישה חודשים הופקעו המקרקעין.

בין החברה לבין מנהל מע"מ נתגלעה מחלוקת באשר לחבות במע"מ בגין פיצויי ירידת הערך לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. מנהל מע"מ טען כי מדובר ברצף פעולות אחד שמתחיל בשינוי ייעוד ומסתיים בהפקעה, ולכן יש למסותו כעסקה אחת של העברת המקרקעין מידי בעליהם לידי הציבור.

בית המשפט העליון פסק כי יש להפריד בין פיצוי בגין שינוי ייעוד לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה לבין פיצויי הפקעה, אפילו אם פרק הזמן ביניהם קצר. מדובר בשני שלבים שונים, אחד תכנוני ואחד קנייני.

על בסיס זה נפסק כי הפיצויי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה אינם מהווים עסקה חייבת במע"מ.

מפסק הדין ניתן להקיש כי פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, אפילו אם ההפקעה נעשתה בסמוך לאחר מכן, אינם נחשבים לפיצויי הפקעה ולכן אינם זכאים להנחה של 50% לפי סעיף 48ג לחוק. 

ו"ע (חי) 6771/08 מאירה לפידות (2010)

בו"ע (חי) 6771/08 מאירה לפידות (2010) נקבע כי:

העוררים מכרו מקרקעין ותבעו ניכוי הוצאות הוניות אשר לפי טופס הפחת (טופס י"א) נתבעו והוכרו על ידי פקיד השומה. העוררים טענו כי חלק מההוצאות הוצאו בשנים שבהן טרם היו להם הכנסות מהנכס כך שניכוי הפחת לא הותר. ועדת הערר החזירה את התיק למנהל מיסוי מקרקעין לעיון מחדש תוך שמיעת עמדת העוררים בנוגע לסוגיית הפחת.

ו"ע (חי) 6771/08 מאירה לפידות (2010)

בו"ע (חי) 6771/08 מאירה לפידות (2010) נקבע כי:

העוררים מכרו מקרקעין ותבעו ניכוי הוצאות הוניות אשר לפי טופס הפחת (טופס י"א) נתבעו והוכרו על ידי פקיד השומה. העוררים טענו כי חלק מההוצאות הוצאו בשנים שבהן טרם היו להם הכנסות מהנכס כך שניכוי הפחת לא הותר. ועדת הערר החזירה את התיק למנהל מיסוי מקרקעין לעיון מחדש תוך שמיעת עמדת העוררים בנוגע לסוגיית הפחת.

ו"ע (י-ם) 3003/09 האוניברסיטה העברית

בו"ע (י-ם) 3003/09 האוניברסיטה העברית נקבע כי:

כחלק מהסכמת הצדדים, כי אין להביא בחשבון ניכוי לפחת בהשכרה פטורה של מלכ"ר. ההסכמה ראויה שהרי הנכס במקרה זה לא היה בר פחת. וזה הספק שהעליתי ביחס לעמדת הרשות בה"ב 05/07 לגבי מכירת דירה לאחר שהושכרה בפטור ממס הכנסה.

החלטת מיסוי 45/07

בהחלטת מיסוי 45/07 נקבע כי:

יום הרכישה במכירת מקרקעין שהועברו בעבר לחברת גוש חלקה ללא תמורה ואשר נתקבלו על ידי בעלי המניות בחברה בעקבות פירוק החברה בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, יהא יום רכישתן ההיסטורי לפני העברתן לחברה ללא תמורה, ובהתאם לכך יחולו שיעורי המס ההיסטוריים (יום הרכישה של המקרקעין לפני העברתן לחברה הינו בשנות השלושים).

שירות חדש של רשות המיסים

רשות המסים השיקה שירות מקוון חדש -"שומה עצמית במס שבח", באמצעותו ניתן לערוך ולחשב שומה עצמית במס שבח, כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין.

השירות המקוון החדש מאפשר לבצע מספר פעולות, בהן: חישוב חדש של שומה עצמית, שמירתה והדפסתה, צפייה ועדכון נתוני שומה עצמית שנשמרה וכן הדמיית חישוב שומה עצמית ללא שמירה.

ו"ע (ת"א) 1280/06 עזבון ד"ר משה ויינברג

בו"ע (ת"א) 1280/06 עזבון ד"ר משה ויינברג נקבע כי :

במקרים בהם בדוחות הכספיים מנוכה פחת על מבנה, כאשר היווה  67% מהנכס. אין לקבוע יחס אחר בין ערך הקרקע לערך המבנה, אף אם נקבע כך בחוות דעת שמאית.  

החלטת מיסוי 49/08

בהחלטת מיסוי 49/08 נקבע כי:

שבח ממכירת מקרקעין על ידי חברה בת אשר הייתה חברת בית על פי סעיף 64 לפקודה, ייחשב כהכנסתה החייבת של חברת האם. בפרוק חברת הבת, יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה, כאשר הפסדי הון יותרו בקיזוז כנגד השבח ממכירת הנכס בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה.

אעיר, כי ההחלטה ראויה בנושא שהיה שנוי במחלוקת לגבי חברות בית.

החלטת מיסוי 53/08

בהחלטת מיסוי 53/08 נקבע כי:

הפסדים מהשכרה פסיבית של בניין, הניתנים לקיזוז כנגד ההכנסה מאותו בניין על פי סעיף 28(ח) לפקודת מס הכנסה, יותרו לקיזוז גם כנגד שבח הנובע ממכירת הבניין.

ו"ע (י-ם) 5031/02 גולובנציץ

בו"ע (י-ם) 5031/02 גולובנציץ, נקבע כי:

 הסכם שנחתם בין העורר לבין הרשות, בטרם אושרה התוכנית המפקיעה, היווה מכירה רגילה ולא קבע פיצוי בשל הפקעה או ירידת ערך נכס עקב אישור תוכנית, בצטטו פסיקה וותיקה של בית-המשפט העליון. יוער, כי לא הוחלה במקרה זה גם החלטת מיסוי 23/06 לפיה ניתן לראות הסכם מכירה שניתן במהלך הליכים להפקעה כנחשב להפקעה, ובתנאי שההליכים יסתיימו בהפקעה על פי החוק.

תוספת מס' 1 לה"ב 5/2007 "חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים – הוראות תחולה"

תוספת מס' 1 לה"ב 5/2007 "חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים – הוראות תחולה", קובעת כי ההוראה לגבי ניכוי הפחת משויו הרכישה כאשר נישום בחר במסלול חיוב במס רגיל של דמי השכירות או בחיוב במס מופחת, חלה גם לפני מועד פרסומה 27.2.07.  ברם, אם הנישום בחר במסלול הפטור המלא של דמי השכירות ההוראה בעניין הפחת חלה רק מיום 27.2.07 (יום פרסום ההוראה). יוער, כי כפי שציינתי בעבר במקרה זה ההוראה שנויה במחלוקת.

ו"ע (ת"א) 1223/05 בנק לאומי לישראל בע"מ

בו"ע (ת"א) 1223/05 בנק לאומי לישראל בע"מ, נקבע כי:

בחישוב "יתרת שווי הרכישה" ע"פ סעיף 47 לחוק, שווי הרכישה ימודד מיום הרכישה, אבל הפחת יובא בחשבון רק משנת הפעלת הנכס כאשר הוא יובא בחשבון בערכו הנומינאלי לאותה שנה וללא מידוד אחורנית.

בש"א (חי') 14100/07 שי גרנות, עו"ד נ' מנהל מיסוי מקרקעין

בבש"א (חי') 14100/07 שי גרנות, עו"ד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נקבע כי:

השעבוד הראשון המוקנה לרשויות המס לפי סעיף 11א(1) לפקודת המיסים (גבייה) לגבי חובות מס רכוש כולל גם הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות, וזאת מכוח הוראה מפורשת של סעיפים 32,    ו- 33(ג) לחוק מס רכוש המחיל את פקודת המיסים גבייה על כך.

ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי

בע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי נקבע כי:

אין לסטות מהוראת החישוב הליניארי הקבועה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין: "שבח ריאלי עד יום התחילה". זאת אפילו אם נגרם עוול לנישום, כאשר כל השבח הריאלי נצמח לאחר היום הקובע. בית המשפט העדיף פירוש דווקני לסעיף בחוק, ואת הנוסחה הקבועה בו על פני הפיכתה לחזקה הניתנת לסתירה, אגב אבחון פסיקה קודמת שלו (כגון עניין אינטרבילדינג, ואני הייתי מוסיף את פסקי הדין המנחים כגון קלס, וורה שכטר) אשר קבעה אחרת. אוסיף כי למרות האמור לעיל בית המשפט קבע שפרשנות זו היא בנסיבות העניין הפרשנות התכליתית, בהבטיחה פשטות, יעילות, וודאות בהפעלת החוק. (בית המשפט אף ציטט בהרחבה בהסתמך על מאמרנו (יצחק הדרי ודותן ברוך "רפורמות במיסוי מקרקעין" רפורמות מס 163, 183-180 (דוד גליקסברג עורך, 2005)), אך נמנע מאימוצו המלא המותיר מקום לחריג שבו חזקת החישוב הליניארי סותר את הצדק שמוכיח הנישום).

ו"ע (ת"א) 1340/05 סטרינסקי

בו"ע (ת"א) 1340/05 סטרינסקי נקבע כי:

כי ניתן להאריך את 4 השנים לתיקון שומה לפי ס' 85 מטעמים מיוחדים.

לגופו של עניין לא הוכרו לבעל הזכויות  באיגוד המקרקעין זכות לקיזוז ההפסדים של האיגוד, בהעדר אישור פקיד שומה.

תיקון 60

התיקון לסעיף 48א(ד), הגדיל את שיעורי המס המירביים ('היסטוריים'), לנכסים אשר נרכשו עד לשנת המס 1960.

מימוש נכסים אלו כפוף היום לשיעור מס שבח מרבי על השבח הנומינלי בשיעורים של 12% עד 24%.

על פי התיקון יווסף 1% לכל שיעור מרבי בשנת 2011, יווסף אחוז נוסף בשנת 2012, ויווספו לנ"ל שני אחוזים נוספים בשנת 2013 ואילך. תקרת המס החדשה לא תעלה לגבי יחידים על 20%, ולאיגודים לא תעלה על 25%.

המסקנות הראשוניות הנובעות לדעתי מהחוק החדש הן כדלקמן:

למכירות ופעולות באיגוד שיבוצעו עד לשנת המס 2010 ועד בכלל אין שינוי בדין הקיים ולפיכך מהיבט תכנון המס קיימת עדיפות למימוש נכסים כאלה עד ליום זה או בשנת מס שסמוכה לו.

גם לאחר שנת המס 2011, יישמר היתרון למימוש נכסים אלו כי השיעורים הללו הנם שיעורים מרביים ותמיד ניתן להחיל את הדין הרגיל אם הוא עדיף, קרי: 10% מס לשבח אינפלציוני חייב (להצטברויות אינפלציוניות עד לסוף 1993), ושיעור המס הנובע מהוראת הליניאריות שחלה על השבח הריאלי (הממוצע המשוקלל לשיעורים השוליים עד ליום הקובע 07.11.2001, ו – 20% מס מאותו המועד).

תמיד יישמר יתרון למימוש נכסים אלו מאחר שתקרת המס ליחידים היא 20%, ולחברות 25%, למרות הוראת הליניאריות לעיל.

החלטת מיסוי 23/06 (מיסים, כ'(4) ג-49)

בהחלטת מיסוי 23/06 (מיסים, כ'(4) ג-49) נקבע כי קבלת פיצויים על פי הסכם מוקדם להפקעה על-ידי הרשות ייחשב ל"הפקעה" לצורך הפטור החלקי ממס לפי ס' 48ג לחוק. יום המכירה נקבע לפי האמור בס' 19 לחוק.

תוספת מס' 1 לה"ב 5/2003 – חילוף מקרקעין

תוספת מס' 1 לה"ב 5/2003 – חילוף מקרקעין:

כידוע, בתיקון 58 לחוק הוארכה הוראת "החילוף" לפי פרק חמישי – 3 לחוק בשנתיים נוספות, עד ליום 31.12.2008 (במקביל להפיכת ההוראות בעניין אופציות ייחודיות, ופינוי-ובינוי, להוראות קבע בחוק). הפטור לחילוף מותנה במסירת הודעה במועד לרשות המס, ההוראה, בניגוד לעבר, קובעת כי המנהל מוסמך להאריך את המועד להגשת ההודעה, מכוח סמכותו לפי סעיף 107 לחוק.

ה"ב 5/2007 מיום 27.2.2007

בה"ב 5/2007 מיום 27.2.2007, ותוספת מס' 1 נקבע כי:

ההוראה חוזרת על קביעת סעיף 122 לפקודה, על-פיה נישום שבחר לשלם 10% מס בגין השכרת דירת מגורים, לא יהיה זכאי לנכות פחת או לדרוש הוצאות. עם זאת, הסעיף קובע שאם ימכור את הדירה, בלא פטור, יוסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת שניתן היה לנכותו אלמלא ההוראה לעיל.

הוראת הביצוע לעיל קובעת שיש ליישם את האמור לעיל גם בעת מכירת דירה שלא בפטור, למרות שבעבר הדירה הושכרה בפטור ממס, וזאת למרות שחוק הפטור אינו קובע זאת. הרשות מנמקת זאת בכך שהרציונאל במקרה זה זהה לזה הקבוע בסעיף 122 לפקודה. התוספת להוראה מ-2007 מבקשת ליישם זאת על מכירות שבוצעו מיום 27.2.2007.

לדעתי ניתן לחלוק על קביעת הרשות, משום שאין זה סביר ואין זה מידתי לקבוע שהחוק מניח שנכס הוא בר-פחת למרות שהנכס פטור ממס, אף בלא שהחוק קובע זאת במפורש.

ו"ע (י-ם) 2046/01 מאיר

בו"ע (י-ם) 2046/01 מאיר נקבע כי:

הוכרו הוצאות בנייה בנכס פרטי של קבלן, אשר לא ניתנות לניכוי לצורך מס הכנסה, למרות שלנישום לא היו מסמכים מפורטים להוכחתן; אם כי לא הוכרו הוצאות לפינוי הנכס שנמכר ממיטלטלין (לדעתי, יש מקום להכרה בהוצאות כאלו, 'במסגרת פינוי אשפה', במטרה למסור את הנכס לפי ההסכם, נקי מכל חפץ). לא הותרו גם הוצאות תיווך ושכר טרחת עורך דין, בהעדר ראיות.

לא הותר קיזוז הפסדי הון בהעדר אישור פקיד שומה.

ו"ע (ת"א) 1438/05 ריזנברג

בו"ע (ת"א) 1438/05 ריזנברג נקבע כי:

הפחתת שיעור המס בעשרה או עשרים אחוז על-פי הוראת השעה חלה גם על מכירת מקרקעין שתוך חמש שנים מיום רכישתם השלים הרוכש את המבנה בתנאי הסעיף בחוק.