פרק 11 - פטורים והסדרי מס מיוחדים 

עת"מ (מחוזי ירושלים) 32577-06-19 שפיר הנדסה אזרחית וימית בע"מ נ' הרשות להשקעות ולפיתוח התעשיה והכלכלה

ענייננו בפס"ד בו העותרת זכתה במכרז לתכנון, הקמה,תפעול והחזקה של מעונות סטודנטים, והתקשרה בהסכם זיכיון ל-24 שנים ו-11 חודשים, בו נקבע כי החברה תפעיל את הפרויקט בסיווג של "בת רשות". העותרת היא זו שבפועל תשכיר את היחידות ותקבל את דמי השכירות. לטענת העותרת, היא זכאית להטבות חוק עידוד להשקעות הון כבעלים של בניין להשכרה, על אף שאינה בעלת זכות הבעלות או חכירה לדורות במקרקעין. ביהמ"ש קיבל את טענת העותרת וקבע בפסק דינו, כי פרשנות לשונית ותכליתית של חוק העידוד מאפשרת לראות בעותרת כ"בעל בניין להשכרה" הזכאי להטבות הקבועות בחוק העידוד.

ו"ע מחוזי ירושלים/ 7590-03-21 טמסוט נגד מנהל מיסוי מקרקעין

ענייננו ביליד מרוקו אשר שהה בישראל במשך שנה בשנים 1962-1963 וקיבל בתקופה זו אזרחות ישראלית. העוררת גם היא ילידת מרוקו אשר שהתה בישראל תקופת שלושה חודשים בשנת 1964, לאחריה הוענקה לה אזרחות ישראלית. מאז שנת 2007 החלו העוררים לבקר בישראל. ובשנת 2014 עברו למגורי קבע בישראל. העוררים רכשו דירת מגורים בשנת 2018 וביקשו עבורה הטבת מס רכישה לפי תקנה 12 לתקנות מס רכישה וסורבו. עליית העוררים נקבע לשנות ה-60 על-ידי מנהל מיסוי המקרקעין, והוא קבע כי אינם זכאים לקבלת הטבת המס המוקנית רק ברכישה של דירה על ידי עולה חדש בתקופה המסתיימת בתוך 7 שנים ממועד עלייתו לארץ.

ו"ע (מחוזי י-ם) 20-10-28810 הביטוח הרפואי לבני הישיבות נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים

בפס"ד הנדון, נדרשה ועדת הערר להכרעה בבקשת הארכת מועד לתיקון השומה, מכח סעיף לפי 85 ומכח סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), וזאת לאור טענתה כי הינה זכאית לפטור מכח היותה מוסד ציבורי, ועדת הערר קבעה כי לאור הנסיבות שהונחו לפניה, אין לראות בהן כמקיימות "סיבה מספקת" להארכת מועד, בין היתר, העובדה כי חלפו למעלה מ-7 שנים מיום קביעת השומה.  

                            ו"ע (מחוזי-ים) 10867-05-18 – כפר שיתופי קבילתי דתי בע"מ

בענייננו דנן, נדרש ביהמ"ש לשאלת התקיימות הפטור לו זכאית רשות מקומית, המוכרת זכויות במקרקעין, לפי ס' 72 לחוק מיסוי מקרקעין, אצל אגודה שיתופית, נקבע כי אין אגודה שיתופית המוכרת זכויות במקרקעין זכאית לפטור זה, שכן אינה באה בגדר רשות מקומית, כן הוסיף וקבע ביהמ"ש כי אין תהא האגודה זכאית לפטור אף במצב דברים בו היא מקיימת פעילות מוניציפאלית (פס"ד זה התבסס בחלקו על עניין מזור (ע"א 1002/05)). 

עדכון בנושא: התקופה למכירת דירה ישנה ברכישת דירה חלופית לצורך זכאות למדרגות מס רכישה של דירה יחידה

ביום 01.05.2021 הייתה אמורה התקופה כאמור, מ-18 חודשים (לפי הוראת שעה – בתיקון 85 לחוק) ל-24 חודשים (לפי הוראת הקבע). בהתאם לס' 38 לחוק יסוד הכנסת (בהמשך להודעת רשות המיסים מיום 26.04.2021): מועד הוראת סיום ההוראה נדחה לתום תקופה של שלושה חודשים לאחר תחילת כהונת הכנסת החדשה (לכשתתגבש), ולכן הוראת הקבע תיכנס לתקוף רק ברכישות מיום 07.07.2021 והלאה.

החלטת מיסוי 6642/21

נקבע כי ככל ותוכח כי העברת דירה בין אחיות נעשתה כאשר הדירה המועברת היא מכספי מתנה שמקורם - אחד ההורים (בפס"ד זה מאמן), (או מרביתו – 95% ויותר בקירוב) יהיה ניתן להכיל את הפטור בס' 62 לחוק, ולפטור את האחות המעבירה ממס שבח, כאשר מנגד על מקבלת המתנה יחולו תקופות הצינון לפי ס' 49ו' לחוק. 

ו"ע (מחוזי חי') 25437-10-19 יעקובוביץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

לא ניתן להאריך את המועד למכירת דירה ישנה לצורך הטבת מס רכישה של דירה יחידה הרכישת דירה חדשה, מכאן שלא ניתן לדחות את יום המכירה ליום התקיימות התנאים המתלים שנקבע בהסכם המכר, ואין לחרוג בעניין זה מהלכת "אלדר שרון", שכן הסמכות להאריך את יום המכירה נוגעת לפעולות חובה ורשות של הנישום כנגדן עומדות חובות של מנהל מיסוי מקרקעין להפעיל את סמכויותיו מכח חוק , מכאן שבתנאי להתקיימות הטבה – אין לו את הסמכות להאריך לפי ס' 107.

27431-04-17, 19.9.2019

עניינו של פס"ד זה, במשפחה המונה אב ו-ילדיו אשר מחזיקים בכ- 10 נכסי נדל"ן בעיר נתניה.הנכסים רשומים בתפזורת על האב וילדיו, אך ברור כי האב מנהל את הנכסים, וכן את הכספים הנובעים מהשכרתם, (יובהר כי רוב הנכסים פוצלו ליחידות קטנות אשר מגיעות לכמויות של כמה עשרות יחידות),בפס"ד זה. נקבע כי במקרים בהם השליטה תישאר בידי יחיד בעלים, מבעלי הזכויות בנכסים, וימצא כי הוא מעורב אישית וכן מתפעל את הנכסים בצורה אקטיבית, כאשר פעולותיו יוכלו להתפרש כבעלות אופי מסחרי, ההכנסות ייוחסו לאותו יחיד בעלים, והמיסוי על הנ"ל יהא כהכנסה מיגיעה אישית (קרי יחול מס הכנסה). 

77533-10-23 (12.5.2019)

פס"ד זה עניינו באדם אשר לו מחסן שפוצל ושומש כדירת מגורים בניגוד לחוק התכנון והבניה בו קבע כב' השופט קירש כי מכח עיקרון "אין חוטא ייצא נשכר" אין להכיר בדירה כדירת מגורים מזכה אשר יכולה לקבל את הטבת המס המוטב [קרי יש לשלול במקרה זה את הטבות המס המגיעות] באם השימוש בה נעשה בניגוד לייעודה התכנוני וכן מפר את חוק התכנון והבניה , וכך נוסף לו מבחן נוסף למבחנים לסיווג דירה כ"דירת מגורים" והוא בחינת מצבה התכנוני של הדירה (אשר נוסף כאחד משלושת המבחנים לסיווג דירה כ"דירת מגורים" וזאת תחת הבחינה האובייקטיבית של הדירה כ"דירת מגורים" אשר יבחן את האופן התכנוני של דירת ע"פ מצבה התכנוני) [קרי האם ראויה חוקית למגורים].

17-09-860, 04.5.2019.

עניינו של פס"ד זה בעסקת קומבינציה מסוג של "מכר חלקי" אשר כוללת שתי דירות האחת דירה גדולה (להלן: "הדירה הגדולה"), והאחרת דירה קטנה ( להלן: "הדירה הקטנה").העורר ביקש פטוֹר ממס שבח בגין הדירה הקטנה בהתאם ובכפוף להוראות סעיף 49לג1(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שעניינו בפטוֹר ממס במכירה שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה); ואילו לגבי הדירה הגדולה החיל העורר את הוראות סעיף 49ז לחוק וביקש פטוֹר ממס שבח עד לסכום הפטוּר לפי סעיף זה. מאידך גיסא העריך המשיב (להלן: "מנהל מיסוי מקרקעין") לפי שווי שונה וצירף היטל השבחה צפוי וזאת בהתבסס על חו"ד של שמאי מטעמו, ועדת הערר אשר בראשה יו"ר הועדה השופט ר' סוקול  קיבלה את הערעור באופן חלקי, וזאת לאחַר שבָּחן את השמאויות מטעם שני הצדדים, וקבע כי לעניין הערכת שווי עלויות הבניה יש להעדיף את חוות-דעתו של השמאי מטעם המשיב, א' בוחניק, וזאת לאור העובדה שחו"ד הביא בחשבון בחישוב השווי האמור רווח קבלני וביסס הערכותיו גם על השוואה לעסקות אחרות. מאידך גיסא הוסיף וקבע כב' השופט כי לעניין שווי שירותי הבניה קיבל את חו"ד שמאי המשיב וזאת לאור העובדה שכלל שווי עלויות הבניה, המהוות תמורה לעורר עבוּר זכויותיו במקרקעין וזאת בהערכה מדויקת יותר.

בפס"ד ו"ע 17-07-49026 סמואל גליס, ציזה גליס בגין טראסט 2015 בע"מ נ' מנהל מס שבח (24.07.2019)

 העברה לנאמנות אינה מכירה כל עוד לא הועברה לנהנים או כל עוד הקרקע לא נמכרה.

החלטת מיסוי 5117/18

החלטת המיסוי עוסקת בחברה המוחזקת על ידי ארבעה בעלי מניות בחלקים שווים ובבעלותה בניין מגורים ובו 12 יחידות דיור ובניין מגורים נוסף ובו 11 יחידות דיור.

שתי יחידות דיור הושכרו לבעלי המניות. מבוקש לאשר כי על שתי הדירות אשר הועמדו לשימוש הפרטי של בעלי המניות יחולו הוראות מעבר לפי סעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית ולאשר כי השימוש הפרטי שנעשה בדירות לא יפגע בפטור ממס בפירוק החברה בהתאם לסעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין בקשר לשאר יחידות הדיור.

אושר כי לגבי הדירות אשר הועמדו לשימוש הפרטי של בעלי המניות יחולו הוראות המעבר כך שבגין העברת הדירות לבעלי המניות יחויבו בעלי המניות בהכנסה מדיבידנד/משכורת/עסק בגובה יתרת שווי הרכישה בידי החברה של הדירות ואילו לגבי יתרת הדירות יחול פטור ממס לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין בעת הפירוק ופטור ממס רכישה בהתאם לתקנה 27(א) לתקנות מיסוי מקרקעין ככל שהתקיימו יתר התנאים הקבועים בסעיף ובתקנה.

תא (ת''א) 32814-11-15 מרק מיכאל כהן נ' מדינת ישראל – רשות המיסים (09/08/2017)

התובעים, בני משפחה אחת, עותרים למתן סעד הצהרתי לפיו שתי דירות מגורים, הינן בבעלות הילדים, לאחר שהוחזקו בנאמנות – לפי חוק הנאמנות, ע''י ההורים.

דירה אחת נרכשה בשנת 2007 ע''י ההורים ובאותה העת נרשמה הערת אזהרה לטובת ההורים, משנת 2011 מתגורר הבן בדירה זו. דירה שניה נרכשה בשנת 2012 והערת אזהרה נרשמה לטובת האם בלבד.

לטענת התובעים, המטרה מן היום הראשון הייתה לרכוש את הדירה הראשונה ולהעניק אותה לבנם, תוך שהם ישמשו כנאמנים.

ביחס לדירה השנייה, טענו התובעים כי הדירה נרכשה עבור הבת, לשם מגוריה בסמוך לבן וכי נמנעו מרישום הדירה על שם הבת כדי להימנע מטענה מצד בן זוג הבת למחצית בעלות בדירה מכוח ידוע בציבור.

בפן המשפטי טענו התובעים כי מקום שלא נקבעה חובת כתב לקיומו של חוזה נאמנות, מדובר ב-"נאמנות משתמעת". לחלופין, נטען כי הילדים הם בעלי רישיון בלתי הדיר בדירות.

מעדות התובעים עולה הניסיון להרחיק את עצמם מאי-רישום הדירות על שם הילדים. התובעים מנמקים את אי הרישום בהיעדר צורך או היעדר חשיבות ביחס לרישום ובחוסר ידיעה בדבר צורך או יכולת לבצע רישום ובכלל זה רשלנות עורכי הדין אשר ביצעו בפועל את רכישת הדירות.

מנגד, האב תיאר את עצמו כ "איש עסקים ותיק" ואף הודה בחקירה נגדית כי הוא מנהל חברה לניהול נדל''ן ברומניה, עובדות המצביעות על בקיאות בתחום.

בנוגע לטענה בדבר אי שינוי רישום הבעלות ואי דיווח על הנאמנות ניתנו נימוקים על ידי התובעים כי לא הכירו את מוסד ומושג הנאמנות וכי היותם של הצדדים בני משפחה לא חשבו על עריכת הסכם.

לאור האמור לעיל ונימוקים אחרים אשר עלו בפסק הדין, נפסק כי יש לדחות את כל אשר נטען בכל הקשור לנאמנות וכי יש לדחות את טענת התובעים ל "רישיון בלתי הדיר" ביחס לאותן דירות.

החלטת מיסוי 7631/17

חברה א' וחברה ב' הינן חברות קבלניות אשר הגישו הצעה משותפת לרכישת מקרקעין. המקרקעין מהווים מלאי עסקי בדוחות הכספיים של החברות. החברות מבקשות לפרק את השיתוף ביניהן ולאשר כי חלוקת מקרקעין שהם מלאי עסקי, תהא פטורה ממס רכישה ותחול תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין.

החלטת המיסוי

על חלוקת מקרקעין המהווים מלאי עסקי יחולו הוראות פקודת מס הכנסה. חלוקת המקרקעין בשלב הטרום עסקי, ללא תשלומי איזון ואשר אינה יוצרת זכויות חדשות לבעלים המשותפים, תהא פטורה ממס רכישה בהתאם לתקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין.

ע"א 5169/15 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נגד קע"ל בע"מ (5.6.16)

ההחלטה עסקה בשאלה, האם עסקאות למכירת זכויות במקרקעין שביצעה חברת בית המוחזקת על ידי מוסד ציבורי, פטורות ממס שבח מכוח פטורים הניתנים למוסד ציבורי.

סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע הסדר פטור מיוחד למצב של מכירת זכות במקרקעין ע"י מוסד ציבורי. הסדר זה מעניק למוסד הציבורי פטור מלא או חלקי מתשלום מס השבח במכירה. תכליתו של הסעיף הינה להקל על מוסדות מעין אלה שמטרתם לרווחת הציבור. אולם, הפטור אינו גורף וכפוף לעמידה בתנאים המנויים בסעיף.

במסגרת ההכנסה החייבת של חברת הבית נכלל גם שבח ממכירת מקרקעין.  הכללתו של שבח המקרקעין כהכנסה חייבת של חברת בית נעשית מכוח סעיף 48ב(א) לחוק. בהקשר זה נקבע כי ניתן לבצע פעולות פטור על השבח רק בעת שהוא בגבולות חוק מיסוי מקרקעין. קרי, טרם הפיכתו להכנסה חייבת מכוח סעיף 48ב(א) וטרם הפיכתו להכנסה החייבת של הנישום המייצג מכוח סעיף 64.

לאור ההלכה שנקבעה בפס"ד מומב עולה כי לא ניתן להעניק את פטור הנתון למוסד הציבורי מכוח סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק. זאת משום שעקב המעבר משבח לנישום המייצג ע"י סעיף 64 לפקודה, השבח אינו בגבולות חוק מיסוי מקרקעין, על כן, לא ניתן לבצע בו פעולות פטור מכוח החוק. 

ו"ע 46205-08-11 בריטיש ישראל השקעות בע"מ 513448969 נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1/12/15)

פסק הדין עסק בחישוב חבות מס רכישה בעסקאות מיזוג שנעשו בדרך של החלפת מניות של חברה הנחשבת לאיגוד מקרקעין. בפסק הדין נקבע כי:

סעיף 103ב לפקודת מס הכנסה קובע כי יש לחשב את מס הרכישה בשיעור של 0.5% משווי המכירה.

שווי המכירה לעניין זה הוא שווי המניות שהועברו ולא שווי המקרקעין בבעלות החברה הנעברת.

פרשנות זו הולמת את החלטת המיסוי שניתנה ביחס למיזוג, אשר בה נדונה העברת המניות ולא העברת הזכויות במקרקעין.

עסקאות שינוי מבנה אחרות, שלא נעשות בדרך של החלפת מניות, רלוונטיות להחלטה שהתקבלה. לכן, יש להחיל את הקביעה גם לגביי שינויי מבנה אחרים בהם מבוצעת העברה בזכויות באיגוד מקרקעין.

החלטת מיסוי 7789/14 – העברת נכסים, העברת זכויות בנכס מקרקעין המוחזק בחלק בלתי מסוים (במושע) – לפי הוראות סעיף 104א – הבהרה – פרק 11

 הוראת סעיף 104א(ב) לפקודה מחריג מתחולת הפטור לפי סעיף זה נכסים שהינם בבעלות שותפות או בבעלות משותפת של מספר בעלים. בהחלטה נקבע כי במקרה הנדון, בו המעביר מחזיק בזכויות בחלק בלתי מסוים במקרקעין המקנות לו בעלות של 50% מהזכויות בנכס, וביכולתו להעביר את חלקו ללא קבלת כל אישור מהמחזיקים האחרים במקרקעין, יחול הפטור לפי סעיף 104א, בכפוף לעמידה בכל יתר תנאי חלק ה-2 לפקודה.

ו"ע 340-12 אדמות תל אביב המערבית בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז – פרק 11,20

נקבע שתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין המרחיב את האפשרות לחילוף נכסים מבחינת מס שבח, מהווה הסדר שלילי לעניין מס הרכישה. תיקון 55 הרחיב את תחולת סעיף 49יב העוסק במצב של חילוף נכסים, כך שבכדי לקבל את דחיית המס הקבועה בחוק, די בכך שהמכירה של הנכס נעשתה במהלך "התקופה הקובעת" שהוגדרה בחוק (נכון להיום- בין ה-7.11.00 ליום ה-31.12.10) והרכישהשל הדירה החליפית בוצעה 12 חודשים לאחר המכירה או לפניה, גם אם לא תתבצע במהלך "התקופה הקובעת". הועדה קבעה שמכיוון שהטבה בצורה של דחיית מס שבח  לפי סעיף 49יב לחוק שונה לחלוטין מההטבה של הפחתה לצמיתות של 50% ממס הרכישה לפי סעיף 49יז, אין להרחיב את תיקון 55 מעבר ללשונו הברורה ולהרחיב את ההקלה במס רכישה כך שתחול במצב בו רכישת הנכס החלופי בוצעה שלא במסגרת התקופה הקובעת.

 ע"א 8612/11 מנהל מיסוי מקרקעין ת"א נ' קופת חולים כללית(2014) – פרק 11

מנהל מיסוי מקרקעין חזר בו מהערעור בהמלצת ביהמ"ש העליון, ובכך אושרה עמדתה של ועדת הערר בו"ע 1573-08 קופת חולים כללית נ' מס שבח ת"א. בעניין זה מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשת הקופה לקבלת פטור מלא ממס שבח במימוש זכות במקרקעין מכוח היותה מלכ"ר ציבורי ולאור עמידתה בתנאים לפטור לפי סעיף 61(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). מנהל מיסוי מקרקעין ביקש להבחין לצרכי מס בין מוסד ציבורי שמכר את המקרקעין עם כל הזכויות בו לבין מוסד ציבורי שמכר זכויות בניה במקרקעין מבלי שחדל להשתמש בו. ועדת הערר דחתה את טענתו מכיוון שאין להבחנה זו בסיס בחוק ושאינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה.

ו"ע 32680-02-12 בולידס אנשטלט נ' מנהל מיסוי מקרקעין, ת"א – פרק 11

העורר טען כי רכישת גג חשוף המוצמד ליחידה קטנה של כ3 מ"ר של מחסן, עונה להגדרת "מבנה עסקי", ולכן יכול להוות תחליף ל"מבנה עסקי" אחר שנמכר על ידו קודם לכן, לצורך הפטור מכוח סעיף 49יא לחוק מיסוי מקרקעין בגין מכירת הנכס הראשון.

בפסק הדין הובהר כי לפי לשון החוק והוראות ביצוע מיסוי מקרקעין, כוונת המחוקק ב"מבנה עסקי" היא ל"נכס בנוי וגמור הכולל את כל הפונקציות הדרושות לשם ייצור הכנסה בהתאם לייעוד התכנוני..". קרי, מדובר בבניין בעל היתר תכנוני המיועד להפקת הכנסות לפי טיבו. במקרה זה, חלפו ארבע שנים מיום הרכישה וטרם אושרה לגג תב"ע שתאפשר את ניצול הזכויות בו, לא נמצא שוכר, ואינו משמש למקור הכנסה אחר כלשהו.

כמו כן, ההכנסה מהשכרת המחסן אינה הולמת את ההשקעה ברכישת הנכס, ולכן לא מספיקה בכדי להעמיד את טענת החילוף לרוכש.

ע"א 9433/12 סודרי נ' פ"ש פ"ת (2014) – פרק 11

ביהמ"ש העליון החליט לדחות את הערעור בדבר שתי קביעותיו של ביהמ"ש המחוזי (ת"א-יפו) בע"מ 1057/06. ביהמ"ש המחוזי קבע כי הפגיעה במקרקעין אינה עולה כדי "הפקעה" כיוון שלא כללה העברת זכויות, ולכן הפיצוי שניתן הינו מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה אינו זכאי להטבה בסעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה. קביעתו השנייה של ביהמ"ש המחוזי הייתה כי התכנית הובילה למכירת "נכס" שהינו הזכות שימוש במקרקעין לצרכים המקוריים לפני שינוי הייעוד, ובהתאם עלות הרכישה היא הוצאה ביצירת הנכס ושמותרת בניכוי אך רק באופן יחסי לירידת הערך שנקבעה על ידי השמאי. ביהמ"ש קיבל את קביעותיו אלו של ביהמ"ש המחוזי.

ו"ע (מחוזי ת"א) 55047-07-13 מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א (2014) – פרק 11,20

לפי תקנה 11(א) לתקנות מיסוי מקרקעין(שבח ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה-1974 ניתנת הטבה לנכה בשיעור מופחת של 0.5% בלבד, אך הטבה זו תינתן לנכה רק פעמיים במשך כל חייו של הזכאי. תקנה 11(ב) מרחיבה את ההטבה גם לבן-זוגו של הזכאי בכדי למנוע מצב שהנכס נרשם רק על שם הזכאי בלבד. נקבע שההרחבה אין משמעותה הגדלת מספר הפטורים למעבר לשניים שנקבעו בתקנה 11(א) אלא הרחבת תחולתם כך שיחולו גם על חלקם של בן הזוג בנכס הנרכש.

ו"ע (י-ם) 20388-12-12 גליה אשואל (2013)

בפסק הדין נדחתה טענת העוררת לפטור ממס שבח בגין מכירה של קרקע, שהתמורה בה הועברה לעמותה לצורך הקמת בית כנסת, ממספר טעמים. ראשית, הועדה דחתה את הערר על הסף, עקב העובדה כי חלף המועד להגשת הערר. בנוסף, הערר הינו על החלטת מנהל מחלקת מוסדות ציבור, אשר אינו עונה להגדרת מנהל לפי סעיף 1 לחוק, ולכן אין לוועדה סמכות לדון ולבקר את החלטתו.

לא זאת אף זאת, הועדה דחתה את הערר לגופו של עניין. הועדה קבעה, כי המהות הכלכלית של העסקה היתה מכר של חלק מהמגרש לקונים. העובדה שהתמורה ניתנה לאחר זמן כתרומה לעמותה, אינה מעלה ואינה מורידה, שכן לא היתה מכירה ללא תמורה למוסד ציבורי.

חרף העובדה שהועדה קבעה כי מדובר בערר סרק, הועדה לא חייבה את העוררת בהוצאות של ממש, מתוך התחשבות בגילה המתקדם.

ו"ע (ת"א) 6292-03-11 רחוב פיירברג 12 בע"מ (2013) – פרשנות סעיף 50 לחוק

אין לפרש את סעיף 50(א) לחוק כגובר על סעיף 50(ב), באופן שהופך את סעיף 50(ב) לאות מתה. סעיף 50(ב) קובע שני דברים: האחד, כי הפטור ממס יינתן כנגד אישור של פקיד השומה. השני, פקיד השומה הוא שיפעיל שיקול דעת באשר לסיווג העסקה. אין לקבל את טענת העוררת, לפיה, מקום שהעוררת לא פנתה לפקיד השומה בבקשה לפטור לפי סעיף 50, פקיד השומה כבול לקבל את שומתה העצמית. אין חולק כי לאור הלכת חזן, פקיד השומה הוא זה שנדרש להכריע האם ההכנסה בגין מכירת מקרקעין היא פירותית או הונית, אולם לעצם מתן הפטור הסמכות הינה של המנהל.

הועדה ציינה, כי אף אם שגה המנהל באופן הפעלת סמכותו, מדובר בשומה שגויה ולא בפעולה בחוסר סמכות.

הועדה קראה למחוקק לתת את הדעת ללאקונות המצויות בחקיקת המס, בעניין תיאום הפעילות בין פקיד השומה לבין מנהל מיסוי מקרקעין, באופן אשר יבהיר באופן חד משמעי כיצד על רשויות המס לנהוג גם במקרי קיצון.

ו"ע (ב"ש) 7098-07-10 אוניברסיטת בן גוריון (2011) – דירות המשמשות מרצים מחו"ל נחשבות כמשמשות את המוסד במישרין

בפסק הדין נדונה השאלה, האם דירות העומדות לרשות המרצים משמשות את המוסד במישרין, בהתאם לסעיף 9 לתקנות וסעיף 61(ב)(1)(2) לחוק, אם לאו? בפסק הדין צוין, כי עמדת המנהל בעמ"ש 32/89 היתה שמעונות סטודנטים באוניברסיטה משמשים את האוניברסיטה במישרין. זאת, עקב העובדה כי מעונות הסטודנטים מאפשרים לסטודנטים ללמוד באוניברסיטה. באופן דומה יש לראות את הדירות המשמשות מרצים המגיעים מחו"ל וחוקרים זרים המאפשרים להם לעבוד במחקר ולתת הרצאות והשתלמויות. לפיכך, העמדת דירות לרשות המרצים, כדי לאפשר להם מחקר ומתן הרצאות, משמשות את המוסד להשגת מטרותיו במישרין.

עמ"ש (נצרת) 4-08 רמזי סעיד ח'טיב ואח' (2011) – מועד החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון לעניין הפטור בחלוקת נכסי העיזבון בין יורשים

על מנת שחלוקת העזבון לא תחשב כמכירה ולא תהיה חייבת במס יש שהתקיימו מספר תנאים מצטברים, בהתאם לסעיף 5(ג)(4) לחוק. בפסק הדין נאמר, כי התנאי לפיו יש שתהיה חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון, זהו המועד בו חולקו והועברו הזכויות והוצהר על כך למנהל. אין לראות כחלוקה ראשונה  את חלוקת ההכנסות מהנכסים שנותרו משותפים.

עוד נאמר, כי בנוגע לתנאי הנוסף לפיו יש שהחלוקה תהיה ללא תמורה, על החלק העודף שקיבל אחד מהיורשים לעומת היורשים האחרים, לא יחול הפטור כאמור.

ע"א 9111/08 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות היהודית לא"י נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור ירושלים (2011) – אי מתן פטור ממס מכירה במכירת זכויות ע"י קופת גמל לפרישה

בית המשפט העליון פסק, כי חרף הפרשנות המרחיבה שניתנה לסעיף 72י לחוק (הוראת השוואת הדינים), הוראת סעיף 9(2)(ב) לפקודה קובעת הסדר ספציפי המעניק למערערת פטור ממס שבח בלבד, אך לא ממס מכירה. גם בדברי ההסבר ובהצעת החוק נאמר, כי מס המכירה ימשיך לחול. אשר על כן, על אף הרחבת השוואת הדינים בפסק הדין דוגה הרי שבמקרה של קופת גמל אין מקום ליתן את הפטור ממס מכירה.

ו"ע (חיפה) 29503-05-10 שחר זאבי (2011) – תקנה 3 לתקנות חוק ההסדרים במשק המדינה מהווה פטור

בפסק הדין נאמר, כי סעיף 3 לחוק ההסדרים משק המדינה אשר חוקק על מנת להקל על הסדרי חובות החקלאים, מהווה פטור מהשבח ולא זיכוי מהמס. יש לפרש את דברי המחוקק כפשוטו על פי מובנו הרגיל ולא לקרוא לתוך נוסח התקנה דבר שלא נאמר בה. לשון התקנה ברור ויש לתת לכך משקל מכריע בפירוש התקנה.

ו"ע (ת"א) 4186-07-10 מנוד החזקות בע"מ (2013) - סחירות אופציה

בית המשפט קבע, כי קביעת תנאי בהסכם להגבלת הסבת האופציה, לפיו, ניתן לסחור את האופציה רק לחברי קבוצת הרכישה שתאורגן, אינה פוגמת בסחירות האופציה. במילים אחרות, הגבלת הסבת האופציה רק לחברי קבוצת הרכישה, אינה פוגמת בתנאי הדורש כי האופציה "תהיה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה".

ע"א 6909/11 זאב אבלס ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2013) – קבלת שווי מכירת נכס ע"י האפוטרופוס הכללי לצד שלישי

בית המשפט פסק, כי קבלת שווי המקרקעין לבעלי הזכויות בנכס אשר נמכר ע"י האפוטרופוס הכללי לצד שלישי, מחויב במס שבח. זאת, באופן דומה לעסקה שמבוצעת ע"י נאמן, דהיינו, יש לראות את האפוטרופוס הכללי, כנאמן של בעלי הזכויות שמכר את הנכס לצד שלישי, לטובת הנהנה, אף שהנהנה (בעלי הזכויות) לא היה ידוע בעת ביצוע העסקה. 

ע"מ (י-ם) 413-10 אלי ראובן, בניה והשקעות בע"מ – בפירוק נ' אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, פקיד שומה ירושלים 3 ואח' (2012)

בפסק הדין נאמר, כי הנושאים בהם עוסקות הוראות סעיף 50(ב) לחוק והוראת הביצוע 14/3, אשר קובעת תנאי לקבלת האישור לפטור ממס שבח, קשורים עניינית, בשל הזיקה בין תשלום מס הכנסה לבין תשלום מס שבח. בנסיבות העניין, העוררת לא עמדה בתנאים הקבועים בהוראת הנוהל האמורה, במועד הגשת הבקשה לפי סעיף 50(ב), שכן לעוררת היו חובות מס רבים. 

תכלית אי מתן אישור לפטור ממס כאמור בהוראת הביצוע האמורה היא, להבטיח תשלום חובות המס. 

עוד נאמר, כי הכלל המוכר והנובע מעיקרון קדושת החוזה, הפועל בעולם המשפט כנגד פתיחת הסכמים, חל  אף בתחום ההסכמים עם רשויות המס.

ו"ע (י-ם) 1009-06 ועד העזרה התאחדות הרבנים פליטי רוסיא ושא ארצות ואח' (2012) – מוסד ציבורי פטור ממס רכישה לפי סעיף 61(ב) לחוק

בפסק הדין, נדחתה טענת העוררת שמשמשת כמוסד ציבורי, לקבלת פטור לפי סעיף 61(ב)(1). בתקנונה של העוררת מטרת החברה שנרשמה היתה לשכן רבנים עולי רוסיה ופליטי שואה. דא עקא, כי בחלוף השנים העוררת החלה לשכן משפחות ברוכות ילדים של ילידי הארץ. בתחילה לא תוקן תקנונה של העוררת, אך תיקון מאוחר, נתן ביטוי לשינוי בשיכון הדיירים כאמור.  עם זאת, העוררת הוכיחה את זכאותה לפטור לפי סעיף 61(ב)(2) לחוק, אשר לפיו זכאית היא לפטור של מחצית המס.

עוד נאמר, כי אין לתת פירוש דייקני ומצמצם, שלפיו שימוש במישרין, הוא רק כאשר המוסד משתמש בדירות לשימוש עצמי שלו. פרשנות זו אינה עולה בקנה אחד עם מטרות העמותה.

ו"ע (י-ם) 6026-03 ישיבת ויז'ניץ בית ישראל (2012)

תיק זה הוחזר לדיון בוועדה לאחר שנידון בבית המשפט העליון, בפסק דין זה נפסק, כי מקום בו חלק מהמקרקעין הופקעו והרשות המפקיעה לא הייתה צריכה לקבל טענה של פגיעה ביתרת מגרש, שלא הופקעה כאילו הופקעה, עקרון שמעוגן בסעיף 190(א)(1) לחוק תכנון ובנייה, סיווג כאמור, איננו מחייב את המנהל בקביעת המס שיחול על יתרת החלקה. במקרה כגון זה, המנהל רשאי לסווג את העסקה כמכירה מרצון או כל סיווג סביר אחר. זאת, משום שסיווג עסקה יתבצע לפי תוכנה הכלכלי גם כאשר אינו תואם את הצורה המשפטית-הפורמאלית שלה.

 עוד נאמר, כי ככלל, הפרשנות שניתנה לסעיף 197 לחוק תכנון ובנייה היא, שיש להתייחס לתוכניות מתאר שונות הבאות בזו אחר זו, כתוכניות נפרדות לעניין הפיצוי שלפי סעיף זה. באופן זה יש להתייחס לפגיעה שנגרמה עקב התוכנית האחרונה ביחס לתוכנית שקדמה לה. ההתיישנות של תביעת הפיצויים תחל ממועד אישורה של כל תוכנית. 

ו"ע (חיפה) 30452-01-11 שלום בן משה ואח' (2012) – פטור ממס במכירת משק חקלאי

תקנה 3 לתקנות הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (הקלות מס בקשר להסדרי הסיוע לחקלאים), התשנ"א-1990, מאפשרת מכירה בפטור ממס, בהינתן שני תנאים. התנאי הראשון מתייחס לטיב הקרקע, לפיו, המקרקעין שימשו את המוכר ליצור הכנסתו עובר ליום המכירה. מכירה כאמור של מקרקעין שחלקם שימש לייצור ההכנסה, יש לבצע פיצול בין המקרקעין ששימשו לייצור ההכנסה לבין יתרת המקרקעין, ואותן הלכות בית משפט שבהן אושר הפיצול הפיזי בין מרכיבי המקרקעין הפטורים בשל היותם דירת מגורים לשאר המקרקעין, יפים גם לעניין זה. התנאי השני מתייחס לשימוש הנעשה בתמורה, לפיו כל התמורה שימשה לכיסוי התחייבות הנישום הכלולות בהסכם. אולם בנידון דידן, הסכים המנהל כי במקרה וחלק מהתמורה שימש לכיסוי ההתחייבות כאמור, יהיה אותו חלק פטור ממס.

הוראת הפטור האמורה משמעותה כי יש להפחית מסכום התמורה את הסכום הפטור ממס וכי רק יתרת התמורה תמוסה. הוראת הפטור אין משמעותה כי ינתן זיכוי מהמס המתחייב בגובה הסכום הפטור.

ו"ע (ת"א) 1573-08 קופת חולים כללית (2011) – מוסד ציבורי שמכר זכויות המקרקעין מבלי שחדל להשתמש במקרקעין

בפסק הדין נאמר, כי אין להבחין לצורכי המס בין מוסד ציבורי, המוכר מקרקעין, ששימשו אותו במישרין, עם כל הזכויות במקרקעין אלו, לבין מוסד ציבורי אשר מוכר את זכויות הבניה במקרקעין, מבלי שחדל להשתמש במקרקעין. תכלית החוק מצדדת בכך, שמוסד ציבורי אשר מכר זכויות בנייה במקרקעין בלבד, יהיה זכאי לפטור ממס עם עמד בתנאי הפטור.

ו"ע (מחוזי י-ם) 5039-02 אגודה בינ"ל לבחורים צעירים מצפון אמריקה (2012):

 בפסק הדין נאמר, כי ימק"א ירושלים אינה הבעלים של המקרקעין למרות שהיא בעלת פטור, כי הנכס הרשום בשם העוררת שאינה תאגיד פטור.

ע"א 1617/10 מנהל מיסוי מקרקעין נ' מוסטפא נח'אש ואח' (2012)

לעניין הפטור של סעיף 62(א), אין להבחין בין אלמן לבין אלמן שנישא בשנית. זאת, בהתאם לפרשנות התכלית ולפי כלל הפרשנות, לפיו, מקום בו כפות המאזניים מעוינות, על הספק לפעול לטובת הנישום. לפיכך, מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה, לגיס אשר נישא בשנית, עקב מותה של אשתו הראשונה, יהיה זכאי לפטור האמור בסעיף 62. יש לברך על דחיית הפירוש האחר של הוראות הביצוע.

ו"ע (ת"א) 1239/07 עמודי חצר ו- 1258/07 (ת"א) מסלאוי אליוט

דובר בחברת בנייה אשר רכשה קרקע, ודיווחה כי הרכישה נעשתה בנאמנות עבור קבוצה של יחידים. כחודש לאחר רכישת הקרקע, נחתם הסכם הזמנת שירותי בנייה בין החברה ליחידים.

ועדת הערר קבעה, כי המושג נאמנות שולל לחלוטין אינטרס אישי וכלכלי כלשהו של הנאמן בנכס. אולם, במקרה זה מערכת היחסים בין החברה לבין היחידים מלמדת כי אין המדובר בנאמנות אמיתית (כגון: תשלום חלק מתמורת הקרקע על ידי החברה, מתן ערבות כבר בעת רכישת הקרקע, התחייבות לרכישת הקרקע בחזרה, תשלום ההיטלים החלים על בעל הקרקע על ידי החברה, הגשת היתר בנייה על ידי החברה וכו').  הסכם הבנייה קשור עם רכישת הקרקע ומגבשם לעסקה אחת שמהותה הכלכלית היא מכר דירות מגורים מוגמרות ליחידים.

ו"ע (חי') 13167-11-09 אשל הירדן אחזקות 2000 בע"מ (2010)

גם מכירת זכות באיגוד מקרקעין שנרכשה בתקופה הקובעת מזכה בהנחה ממס שבח לפי הוראות סעיף 48א(ד1) לחוק. תכליתו של הסעיף הינה להאיץ את הפעולות בשוק המקרקעין באופן שבו יגדל הביקוש למקרקעין בתקופה המצוינת בסעיף ובכך לחלץ את שוק המקרקעין מהמיתון שבו היה שרוי. תכלית זו מושגת גם בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין.  ועדת הערר אימצה את עמדתי בספר לפיה יש לפרש סעיפים שבהם התעלם החוק מפעולות באיגוד מקרקעין כחלים גם על פעולות כאלה, כל עוד לא נקבע במפורש אחרת והפירוש הולם את התכלית החקיקתית.

ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח (2010)

בע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח (2010 ) נקבע כי:

חברה קבלנית רכשה קרקע ברמת גן. כשבועיים לאחר מכן, חתמה על שני הסכמים עם חברת נדבך. בהסכם הראשון נקבע כי רכישת הקרקע נעשתה בנאמנות עבור נדבך, ובהסכם השני הזמינה נדבך שירותי בניה מהחברה הקבלנית להקמת מבנה על הקרקע האמורה.

בית המשפט העליון לא ראה בעסקה כרכישה בנאמנות, וזאת הן מאחר ויחסי הנאמנות התגבשו לאחר רכישת הקרקע והן בשל כך שלנאמן אסור שיהיו הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין.

במקרה זה, פסק בית המשפט העליון כי רכישת הקרקע והסכם מתן שירותי בנייה מהווים, בהתאם למהות הכלכלית, עסקה אחת לרכישת בניין משרדים, וזאת בשל זהות הצדדים בשני ההסכמים ובשל הזיקות הרבות בין שניהם (התחייבות החברה הקבלנית לשאת במיסים החלים על המקרקעין עד מסירת החזקה בבניין,  שעבוד הקרקע להוצאת ערבות על ידי החברה הקבלנית, הסכמה כי החברה הקבלנית זכאית לרכוש את הקרקע במקרים מסוימים). לפיכך, יש להטיל את החבות במס רכישה לפי שווי בניין המשרדים המוגמר ולא לפי שווי הקרקע.

ע"א 7765/04 זכי דוגה ובניו בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2010)

בע"א 7765/04 זכי דוגה ובניו בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2010), נקבע כי:

הקלת המס בהוראת השעה לתיקון 50 לחוק חלה גם על מס מכירה,שהיה אז בתוקף, למרות שהדבר לא צוין במפורש. ניתן גם פירוש לשוני וגם תכליתי לחוק אגב אימוץ העמדה שביטאתי בספרי.

גם ביטולו היותר מאוחר של מס המכירה תמך בפרשנות לעיל.

וגם אם נותר ספק בפרשנותו של החוק, יש לפרשו לטובת הנישום.

באשר לניכוי שכ"ט עו"ד, אושר מלוא הסכום שנפסק על-ידי יו"ר ההוצל"פ לעורכי-הדין בתור כונסי נכסים (באחד הערעורים) בסך 4% משווי תיק כולו ולא רק משווי העסקה, וזאת , בעקבות עניין גבריאלי, אף על-פי נוסחו של סעיף 39 לחוק עובר לתיקון 55 הרלוונטי למקרה הנידון. (אם כי מבחינה דיונית לא הותר למנהל לטעון שלא כל התשלום לכונסים היה עבור פעולות הקשורות לעסקה).

דנ"א 1047/10 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין, מיסים כד/5 ה-223 (2010)

בדנ"א 1047/10 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ,מיסים כד/5 ה-223 (  2010) נקבע כי:

אין להתיר דיון נוסף כי בקביעת השווי בעסקת פינוי ובינוי יש לכלול את הוצאות פינוי הדיירים. עניין ע"א 2960/95 שרביט אובחן, כי כאן מדובר בהוצאות השלובות בעסקה מבחינה כלכלית ולא ניתנות להפרדה.

ה"ב 4/2010

בה"ב 4/2010 נקבע כי:

בהעברה ללא תמורה בפירוק לפי סעיף 71 לחוק הממלאת את כל תנאיו, יינתן פטור ממס שבח גם אם הועברו מקרקעי האיגוד וכן כל חובות האיגוד לבעלי המניות, וזאת בהתאם לשיעור אחזקתם במניות. קרי: העברת  החובות כאמור לא תיחשב לתמורה (תואם את הדעה שהובעה בספרי).

ה"ב מ"ה 2/2010

בה"ב מ"ה 2/2010 נקבעו:

נהלים לגבי טופסי 50.

הוספת פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין

נוסף פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע, כי במכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת שהוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("הזכות הנמכרת") תהא פטורה ממס שבח וממס מכירה, עד גובה שווייָן של זכויות הבנייה כאמור, ובלבד שהתקיימו שלושת התנאים המצטברים הבאים: 

 1.התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 (שירותי בנייה לפי תמ"א 38 כוללים כל אחד מאלה, לפי הוראות תמ"א 38: חיזוק של מבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 מפני רעידות אדמה; הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה; התקנת מעלית במבנה; עיצוב המבנה ושיפוצו; ותשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 כפי שיקבע מנהל מיסוי מקרקעין ("שירותי בנייה לפי תמ"א 38").

2. בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תמ"א 38.

3. המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.

 עוד נקבע בתיקון, כי מכירת זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף במבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 תהא פטורה ממס שבח וממס רכישה ובלבד שהתקיימו ארבעת התנאים המצטברים הבאים:

 1. המוכר והרוכש מכרו את הזכות הנמכרת (כמשמעותה לעיל) בפטוֹר ממס לפי ההוראות שצוינו לעיל.

 2. המכירה נעשתה בסמוך למכירת הזכות הנמכרת.

 3. לא ניתנה תמורה כספית בעד המכירה.

 4. המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.

פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף וקובע, כי הפטוֹר ממס על-פי הוראות התיקון לא ישלול כל פטוֹר אחר ממס שהוא זכאי לו. לפיכך, לא יהיה בזכאות לפטוֹר כאמור כדי לפגוע בזכות לפטוֹר אחר ממס, לרבות לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד).

בנוסף, נקבע בתיקון, כי מתן שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס כאמור לעיל יהיה פטוּר גם ממע"מ. לתשומת לב, מדובר בפטור ולא במע"מ 0, ולכן היזם לא יהיה זכאי לקזז את מס התשומות הרלוונטי.

 תחולת התיקון נקבעה באופן רטרואקטיבי על מכירת זכות במקרקעין ומתן שירותי בנייה לפי תמ"א 38 שנעשו בתקופה שמיום 18.5.2005 ועד ליום 31.12.2016.

ה"ב 10/2009 שנושאה פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38

בה"ב 10/2009 שנושאה פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38 נקבע כי:

  מטרתה של תכנית זו ליצור כלים המיועדים להקל על ביצוע חיזוקם של מבנים ישנים אשר ההיתר לבנייתם ניתן לפני שנת 1980 ולכן לא היה כפוף לתקן המחמיר לעניין עמידוּת בפני רעידות אדמה שאוּמץ באותה שנה. כדי לעודד את חיזוק המבנים ולצורך מימון עלות החיזוק הגבוהה, מאפשרת תמ"א 38 בנייה של תוספות בנייה שונות לצורך חיזוק מבני המגורים (כגון: בנייה בקומת עמודים, הוספת אגף או קומה למבנה), והכול יחד עם חיזוק המבנה מפני רעידות אדמה.

החלטת מיסוי 1408/09

בהחלטת מיסוי 1408/09 נקבע כי:

איחוד חלקות לצורך עסקה משותפת ללא איחוד לפי חוק התכנון מהווה "איחוד מקרקעין" הפטור לפי  סעיף 67.

ע"א 1194/03 פקיד שומה נ' מנו (2010)

בע"א 1194/03 פקיד שומה נ' מנו (2010) נקבע כי:

הפרשנות התכליתית לס' 93 לפקודה כמצבו עובר לתיקונים 132 ו-147 לפקודה, היא כי התמורה לבעלי המניות על-פי ס' 93 (א) (3) דאז כוללת את המס ששולם בגין מכירת נכסי החברה ('גישת הברוטו'), כי אחרת תינתן לבעל המניות כפל הטבה בשעה שהיה זכאי לזיכוי המס ששולם כאמור לפי ס' 93(ב) דאז (כנגד מכירת המניות.) הבעיה לא קיימת כיום כי מצד אחד, אימץ המחוקק את 'גישת הנטו' לגבי התמורה שמקבל בעל המניות אך ,מצד אחר, שלל ממנו את הזיכוי לעיל.

החלטת מיסוי 49/07

בהחלטת מיסוי 49/07 נקבע כי:

במכירה מכוח תמ"א 38 יינתן פטור למכירת הזכויות על הגג, להקצאת מקומות חנייה במקום קומת הקרקע, ולהעברת זכויות הדייר בקומה שנהרסה, בשטח זהה, לקומה שנוספה. זכויות נוספות בקומה שנוספה, יחויבו במס.

החלטת מיסוי 46/07

בהחלטת מיסוי 46/07 נקבע כי:

בהתאם לתוכנית מחוזית לאיחוד וחלוקה במקרקעין אשר בני משפחה היו בעלים בזכויות אלו במושע יחד עם בעלים אחרים, נקבע כי זכויותיהם של בני המשפחה במקרקעין יינתנו כחלקים בלתי מסוימים יחד עם הבעלים האחרים במגרשים שונים שאינם רצופים. בהחלטה מאוחרת של הועדה המחוזית הוצאה תוכנית חדשה אשר מטרתה חלוקה יעילה וכלכלית אשר תאפשר ניצול אופטימאלי של זכויותיהם של בני המשפחה במגרשים ולכן הוחלט לרכז זכויותיהם של בני המשפחה במספר קטן של מגרשים.

בהחלטת מיסוי נקבע כי החלוקה ואיחוד בהתאם לתוכנית החדשה מהווה חלוקה ואיחוד בהתאם להוראות סעיף 67 לחוק. 

החלטת מיסוי 44/07

בהחלטת מיסוי 44/07 נקבע כי:

מכירה לילדים במחיר סמלי תיחשב לעסקה ללא תמורה.

החלטת מיסוי 40/07

בהחלטת מיסוי 40/07 נקבע כי:

הפטור לפינוי ובינוי כולל גם איגודים ובעלי מניות לפחות שנתיים רצופות לפני פירוק; כולל מקרקעין לשימוש עצמי ומושכרים; "יחידה אחרת" תיחשב כל יחידה שהיה בה שימוש כלכלי עצמאי; ולכל תא משפחתי יינתן פטור בגין יחידה אחת.

החלטת מיסוי 39/07

בהחלטת מיסוי 39/07 נקבע כי:

לא ניתן לבצע איחוד וחלוקה של חלקות שונות שאינן גובלות האחת עם השנייה, וזאת מאחר בעת העברת הזכויות מהאב לבנים ללא תמורה הייתה מופקדת תכנית בניין עיר (תב"ע) שלפיה פוצלו הזכויות בחלקות, וכן בשל העובדה כי העברת הזכויות מהאב לבנים הייתה במושע.

החלטת מיסוי 36/07

בהחלטת מיסוי 36/07 נקבע כי:

חלוקת עיזבון בין הילדים הרשומים כחוכרים במשותף בחלקים שווים ובלתי מסוימים של שני משרדים, כך שלאחר החלוקה כל אחד מהילדים יקבל משרד אחד בחכירה מלאה, הינה חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון כהגדרתה בסעיף 5(ג)(4) לחוק. כמו כן, נקבע כי על חלוקה זו יחולו הוראות סעיף 67 לחוק (פטור ממס על חלוקה מקרקעין בין בעלים משותפים).

החלטת מיסוי 33/07

בהחלטת מיסוי 33/07 נקבע כי:

פירוק חלקי בלבד של חברה אגב העברת מחצית ממקרקעין לאחד מבעלי המניות אינו פטור לפי סעיף 71 לחוק.

ע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2010)

בע"א3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ  נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2010) נקבע כי:

בקביעת שווי הרכישה של יזם בעסקת פינוי ובינוי, לצורך מס הרכישה, יש לכלול בנוסף לדמי החכירה למינהל גם את הפיצויים לדיירים.

הוראת ביצוע 10/2009 - תיקון 62 ותמ"א 38

ה"ב 10/2009 פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38 נקבע כי :

במסגרת ההיערכות הכוללת של מדינת ישראל לאפשרות של רעידות אדמה, החליטה הממשלה לאשר תוכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה - תמ"א 38  מטרתה של תכנית זו ליצור כלים המיועדים להקל על ביצוע חיזוקם של מבנים ישנים אשר ההיתר לבנייתם ניתן לפני שנת 1980 ולכן לא היה כפוף לתקן המחמיר לעניין עמידוּת בפני רעידות אדמה שאוּמץ באותה שנה. כדי לעודד את חיזוק המבנים ולצורך מימון עלות החיזוק הגבוהה, מאפשרת תמ"א 38 בנייה של תוספות בנייה שונות לצורך חיזוק מבני המגורים (כגון: בנייה בקומת עמודים, הוספת אגף או קומה למבנה), והכול יחד עם חיזוק המבנה מפני רעידות אדמה.

בגדרו של תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי במכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת שהוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("הזכות הנמכרת") תהא פטורה ממס שבח וממס מכירה, עד גובה שוויָן של זכויות הבנייה כאמור, ובלבד שהתקיימו שלושת התנאים המצטברים הבאים: 

 1. התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 (שירותי בנייה לפי תמ"א 38 כוללים כל אחד מאלה, לפי הוראות תמ"א 38: חיזוק של מבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 מפני רעידות אדמה; הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה; התקנת מעלית במבנה; עיצוב המבנה ושיפוצו; ותשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 כפי שיקבע מנהל מיסוי מקרקעין ("שירותי בנייה לפי תמ"א 38").

2. בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תמ"א 38.

3. המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.

עוד נקבע בתיקון, כי מכירת זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף במבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 תהאפטורה ממס שבח וממס רכישה ובלבד שהתקיימו ארבעת התנאים המצטברים הבאים:

·        המוכר והרוכש מכרו את הזכות הנמכרת (כמשמעותה לעיל) בפטוֹר ממס לפי ההוראות שצוינו לעיל.

·        המכירה נעשתה בסמוך למכירת הזכות הנמכרת.

·        לא ניתנה תמורה כספית בעד המכירה.

·        המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.

תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף וקובע, כי הפטוֹר ממס על-פי הוראות התיקון לא ישלול כל פטוֹר אחר ממס שהוא זכאי לו. ולא יהיה בזכאות לפטוֹר כאמור כדי לפגוע בזכות לפטוֹר אחר ממס, לרבות לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד).

בנוסף, נקבע בתיקון, כי מתן שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס כאמור לעיל יהיה פטוּר גם ממע"מ. לדעתי, זו גם אחת החולשות של העידוד, דבר שהיה נמנע אם היה מדובר במע"מ בשיעור 0 במקום בפטור, כך שהיזם היה רשאי לקזז תשומותיו

תחולת התיקון נקבעה באופן רטרואקטיבי על מכירת זכות במקרקעין ומתן שירותי בנייה לפי תמ"א 38 שנעשו בתקופה שמיום 18.5.2005 ועד ליום 31.12.2016.

תיקון 66

במסגרת תיקון מס' 66 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי :

הקלות מס לגבי חילוף זכויות במקרקעין בהתאם להוראות פרק מישי 3 לחוק, תוארכנה רטרואקטיבית מיום 1.1.09 ועד 31.12.2010.

הצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ומכירה) (תיקון 66), התש"ע-2009

בהצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ומכירה) (תיקון 66), התש"ע-2009 מוצע כי:

יוארכו הוראות פרק חמישי 3 לחוק (הדן בחילוף זכויות במקרקעין) עד ליום 31 בדצמבר 2009. (אני תקווה כי יוארך בעוד שנה-שנתיים, ואף שיהפוך לחלק מהוראות הקבע בחוק).

עמ"ה (י-ם) 370/99 פנינת טל השקעות ובניה בע"מ נ' פקיד שומה

בעמ"ה (י-ם) 370/99  פנינת טל השקעות ובניה בע"מ נ' פקיד שומה נקבע כי :

במכירת נכס שהועבר לחברה בתמורה למניות באיגוד מקרקעין בהתאם לסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, תחשב העלות המקורית של הנכס כעלות לצורכי מס שבח, וזאת עפ"י עקרונות החשבונאות וכן עפ"י עקרונות המיסוי הכללים (עקרון רציפות המס).

חוק מינהל מקרקעי ישראל (תיקון מס' 7) התשס"ט-2009 (ס"ח 318)

נקבע כי המינהל יוחלף ברשות מקרקעי ישראל. תחילתו של התיקון הינו ב-1.1.2010. הוראות החוק מעניקות סמכות, לראשונה, להעניק בעלות במקרקעי ישראל לחוכר אשר הוקצתה לו קרקע  בתנאי החוק.

ו"ע (ת"א) 1115/07 מרום השרון חברה לבניין בע"מ (2009)

בו"ע (ת"א) 1115/07 מרום השרון חברה לבניין בע"מ (2009), נקבע כי:

אין לקבל טענה של ביטול הנאמנות של העוררת על ידי הנהנה ויש לראות בכך עסקה של מכירה מהנהנה לטוען שהוא נאמן.

אעיר, כי פסק הדין אינו ברור, מצד אחד נקבע כאמור לעיל, אבל מהצד האחר נקבע שאין להכיר בהסכם הנאמנות. עם זאת, התוצאה בשני המקרים היא כי העוררת היא רוכשת המקרקעין.

ו"ע (ת"א) 1062/06 מרכז רוחני (2009)

בו"ע (ת"א) 1062/06 מרכז רוחני (2009), נקבע כי:

דירות מגורים בבעלות עמותה שהיא מלכ"ר ואשר האחת מהן נמכרה, ולפני כן שימשה למגורי משפחת רב העמותה, והאחרת נרכשה והושכרה כאשר דמי השכירות שימשו את העמותה, הדירה הראשונה אינה זכאית לפטור לפי סעיף 61(ב)(1) לחוק, מאחר שלא מדובר בשימוש "במישרין" על ידי העמותה. מאותה סיבה, הדירה השנייה אינה זכאית לתשלום 0.5% מס בלבד, על פי תקנה 9 לתקנות מס רכישה.

באשר לשווי המכירה של הדירה ששימשה למגורי הרב, הוא נקבע כדירה פנויה ולא כדירה תפוסה.

ו"ע (ת"א) 1235/06 מועלם (2009)

בו"ע (ת"א) 1235/06 מועלם (2009) נקבע כי:

סעיפים 64 או 65 לחוק מיסוי מקרקעין אינם חלים כשמדובר היה בהסכם וולונטרי, למרות שהוא נחתם עם היחידה לפינויים ולהפקעות במשרד השיכון. ההסכם נעדר את יסוד הכפייה שהוא בבסיס סעיפים 65 או 67 לחוק, אפילו הצדדים פעלו תחת האיום של הוצאת צו בכפייה.

החלטת מיסוי 45/08

החלטת מיסוי 45/08 נקבע כי:

הוראות פרק חמישי 3 לחוק המיסוי יחול גם על חילוף של שתי דירות מגורים תמורת דירת מגורים אחת.

ו"ע (חי') 8126/07 בית הכנסת "אליהו הנביא"

בו"ע (חי') 8126/07 בית הכנסת "אליהו הנביא", נקבע כי מוסד ציבורי, המחזיק בבית כנסת, ומוכר דירה אשר שמשה את רב בית הכנסת, אינו זכאי לפטור על פי סעיף 61(ב)(1) לחוק, כי אין מדובר בשימוש במישרין (בעקבות ע"א 527/69 הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נ' מנהל מס שבח).

ו"ע (י-ם) 5031/02 גולובנציץ

בו"ע (י-ם) 5031/02 גולובנציץ, נקבע כי:

 הסכם שנחתם בין העורר לבין הרשות, בטרם אושרה התוכנית המפקיעה, היווה מכירה רגילה ולא קבע פיצוי בשל הפקעה או ירידת ערך נכס עקב אישור תוכנית, בצטטו פסיקה וותיקה של בית-המשפט העליון. יוער, כי לא הוחלה במקרה זה גם החלטת מיסוי 23/06 לפיה ניתן לראות הסכם מכירה שניתן במהלך הליכים להפקעה כנחשב להפקעה, ובתנאי שההליכים יסתיימו בהפקעה על פי החוק.

תקנות התכנון והבנייה (פטור מהיטל השבחה לעידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה) (הוראת שעה), תשס"ט-2008

בנובמבר 2008 התקבלו תקנות התכנון והבנייה (פטור מהיטל השבחה לעידוד חיזוק מבנים מפני רעידות אדמה) (הוראת שעה), תשס"ט-2008 וזאת בהמשך לחוק שאישר את תמ"א 38, ונתן פטורים מהיטל השבחה. התקנות קבעו את התנאים לפטור.

תקנות מס שבח מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תנאים להמלצה על הכרזה על מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי (תיקון), התשס"ח-2008

התקבלו תקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תנאים להמלצה על הכרזה על מתחם פינוי ובינוי במסלול מיסוי (תיקון), התשס"ח-2008. התקנות מתקנות את הקיימות ובהתאם לתיקון בחוק (תיקון 55) מקטינות את מספר היחידות המינימאלי במתחם לצורך הכרזתו כמתחם פינוי-בינוי במסלול מיסוי ל-24 יחידות, במקום 50 בחוק הישן. התקנות חלות גם לגבי עיבוי בניינים בני 24 יחידות לפחות.

נדב שגיא ואילנה טילו "חייה ומותה של הלכת חזון והחזרת כבודו האבוד של מוסד הנאמנות" מיסים כב(4) ע' א-103 (2008)

המאמר מנתח את הלכת חזון לגבי נאמנויות, הלכה שלדעת הכותבים שגויה כי היא סוטה מדיני הנאמנויות הכלליים. לדעתם, ההלכה פסה מן העולם והוחלפה בהסדר הנורמטיבי החדש שנקבע בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה, סעיף 75ג ואילך. לדעתם, יש להחיל הסדר זה גם לגבי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.

לדעתי, מן הראוי כללית לקבל את עמדת הכותבים המגשימה את ההרמוניה הנורמטיבית בין החקיקה הכללית לבין חקיקת המס. מה עוד, שהגדרת נכס בסעיף 75ג לפקודה, כוללת גם מקרקעין בישראל.  

ע"א 9946/06 קופת חולים כללית נ' מנהל מס שבח

ביטל בית המשפט העליון החלטה של ועדת הערער, וקבע כי קופת החולים הכללית זכאית לפטור מלא ממס שבח במכירה של מקרקעין אשר עשתה בהם "שימוש במישרין", למרות שהמקרקעין כללו זכויות בנייה נוספות אשר אינן מנוצלות בעת המכירה. החוק אינו דורש כי השימוש במישרין ישתרע גם על אותן זכויות בנייה, במובחן מהוראת סעיף49ז לחוק.

אין לנו אלא להצטרף להלכה, פיצול רעיוני בשונה מפיצול פיזי יש לעשות רק על סמך הוראה מפורשת בחוק. ראו: ע"א 104/74 מנהל מס שבח אזור מרכז נ' פלדמן.\

ה"פ (ת"א) 1413/05 א. נוה ושות משרד עו"ד נ' מ"י – רשות המיסים

הפטור לפי סעיף 104 לפקודה חל גם על העברת נכס לחברה כנגד הקצאת שטרי הון ולא רק כנגד הקצאת מניות. עם זאת, הפטור נשלל במקרה דנן מאחר שנקבעה תמורה נוספת למעביר בצורת זכות עתידית לסכומי כסף.

ו"ע (ת"א) 1389/05 אודלר

בו"ע (ת"א) 1389/05 אודלר נקבע כי:

פירוק שיתוף במקרקעין על דרך התמחרות בין השותפים וכריתת הסכם קומבינציה לבנייה על כל המקרקעין, מהווה עסקה עם תנאי מתלה ביום כריתת הסכם הקומבינציה ולא ביום רכישת חלקו של השותף האחר. הטעם לכך הוא שרכישת חלקו של השותף האחר לא היה "תנאי מוקדם" (בלשון ביהמ"ש) לעסקת הקומבינציה, או תנאי מן הדין, אלא תנאי מתלה רגיל.

הרכישה הייתה לטובת נהנה אחד בלבד מאחר שכנראה העורר לא הצליח להוכיח כי ביום כריתת הסכם הקומבינציה (ואף ביום קיום התנאי המתלה) היו כבר נהנים נוספים. לדעתי, לאור ההלכה הקיימת, העורר היה רשאי לבקש הארכת מועד על פי סעיף 107 לחוק לדיווח על נהנים נוספים, אם היה מראה סיבה מספקת לכך ובתנאי שהוא היה מוכיח את קיומם במועד הרלוונטי.

תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין (תמ"א 38)

בתיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין משנת  2008 הוסף פרק חמישי 5 הנותן פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38.

 תמ"א 38 מעודדת חיזוק מבנים שנבנו לפני 1980, ע"י – מתן זכויות בנייה נוספות לשם מימון החיזוק. זכויות הבנייה הנוספות כוללות הרחבת דירות קיימות, עד 25 מ"ר לדירה, הוספת דירה ע"י סגירת קומת העמודים, ותוספת אגף או קומה למבנה. ההנחה של החוק היא כי מכירת זכויות הבנייה הנוספות ליזם תממן את החיזוק והשיפוץ, שיהווה תמורה עבור רכישת זכויות הבנייה.

המכירה תהיה פטורה ממס על פי סעיף 49לג החדש, ובתנאי שהתמורה ניתנה בשירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק. קרי: לא ניתנה תמורה אחרת בכסף או בשווה כסף. יודגש כי הפטור הוא בגובה שווי השוק של זכויות הבנייה ולא בגובה עלותן.

שירותי הבנייה כוללים: חיזוק המבנה, הרחבת יחידות דיור קיימות, התקנת מעלית, עיצוב המבנה ושיפוצו וכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק. כל תמורה אחרת תחויב במס על בסיס יחסי בהתאם להוראות סעיף 49לג(ב). סעיף 49לד פוטר ממס רכישה, מכירת חלק מהרכוש המשותף לדייר מסוים על פי תוכנית החיזוק (כגון: ויתור על רכוש משותף לטובת דייר בקומת הקרקע אשר נהנה פחות מתוכנית השיפוץ ולא נהנה מתוספת המעלית).

 יש להדגיש שתי הוראות: ראשית, הפטור אינו ניתן למקרקעין המהווים מלא עסקי בידי המוכר. שנית, כאשר ניתן פטור הוא עצמאי ונוסף לכל פטור אחר כגון פטור לדירת מגורים לפי פרק חמישי 1 לחוק.

 יצוין כי לפי תיקון בחוק מע"מ מתן שירותי הבנייה לעיל יהיו פטורים ממע"מ דא עקא, מדובר בפטור ולא בעסקה החייבת באפס מס, לפיכך התשומות לא יותרו בניכוי בדומה להוראה הקיימת ביחס לעסקאות פינוי ובינוי.

יועד פרנקל, "קרנות השקעה בנדל"ן: סיכום ביניים" מיסים כ"ב (1) א16

לסקירת היתרונות בהקמת קרנות השקעה בנדל"ן, נכון לתחילת 2008, אגב ציון ליקויים בחקיקה לדעת המחבר, ראו: יועד פרנקל, "קרנות השקעה בנדל"ן: סיכום ביניים" מיסים כ"ב (1) א16.

ו"ע (ת"א) 1287/04 הקרן לקידום החינוך ליוצאי עיראק בישראל

בו"ע (ת"א) 1287/04 הקרן לקידום החינוך ליוצאי עיראק בישראל נקבע כי:

הקדש שהיה מוסד ציבורי לפי סעיף 46 (א) לפקודת מס הכנסה לא זכאי לפטור במכירת נכס (דירה) על פי סעיף 61 (ב) משום שהדירה לא שימשה את ההקדש במישרין כי השימוש בדירה נעשה ע"י נאמן ההקדש. איני בטוח כי ההבחנה בין ההקדש לנאמן ההקדש היא ראויה. לטעמי, ייתכן שמוצדק להעניק להקדש או לנאמן פטור חלקי מכוח ס' 61(ב)(2)(ב) כי המוסד החזיק בדירה מעל ל – 4 שנים, ובחלק קטן מהתקופה עשה בה שימוש במישרין למשרדו (קרי: פטור בגובה 50% בצירוף פטור יחסי לפי תקופת השימוש במישרין בפועל, ראו: י' הדרי, מיסוי מקרקעין כרך ב' – חלק שני (מהד' שנייה), ע' 74).

החלטת מיסוי 138/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 138/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

הפיכת בניין דירות מגורים שבבעלות אגודה שיתופית, כשלכל בעל זכות באגודה קיימת זכות בלעדית לשימוש בדירה מסוימת, לבית משותף לפי חוק המקרקעין, אינה מהווה אירוע מס. אם כי, מאחר שהמרתפים נשארו בשם האגודה, מכירה עתידית שלהם תחשב כאירוע מס לצורך החוק.

החלטת מיסוי 134/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 134/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

ניתן פטור לפי פרק חמישי 3 לחוק למכירת נכס עסקי כאשר בתוך שנה נרכשו שני נכסים בתוך 12 חודשים בסכום גבוה יותר מכספי התמורה: האחד מגרש לצורך בניית מרכז מסחרי, והאחר קומת משרדים וחניות ברמת "מעטפת" אשר בנייתה תושלם על ידי הנישום. ההנחה של הפטור שקומת המשרדים הנרכשת תעמוד בתנאי סעיף 49יא(ב)(2)(א), כי השטח הבנוי יהווה לפחות 70% מזכויות הבנייה על פי התוכנית במועד סיום הבנייה, כשהן מוכפלות ביחס שבין שטח קומת המשרדים לכלל זכויות הבנייה לפי התוכנית במועד רכישת קומת המשרדים, ויתר התנאים הכמותיים בחוק.

יש לשים לב כי הדרישה בסעיף כי הוצאות הבנייה לא יפחתו מ – 70% משווי המכירה של הזכות הנמכרת נבחנת לגבי כל נכס חלופי בהתאם ל"יחס השוויים" כאמור בחוק, ותנאים מסוימים המצויים בהחלטת המיסוי.

החלטת מיסוי 133/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 133/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

ההעברה של הצמדה לדירת מגורים של שטחי חניות ושטח בקומה מסחרית לנישום אחר, בלא תמורה נוספת תהיה פטורה לפי סעיף 55 לחוק, מאחר שהרישום הקודם בשם הנישום נעשה בשל מגבלות תכנוניות.

החלטת מיסוי 130/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 130/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

ניתן פטור לפי סעיף 71(א) לחוק לפירוק חברה שבבעלותה נכס מקרקעין המשועבד לבנק בגין הלוואה של חברה קשורה. יצוין כי לחברה היה קיים גם חוב של היטל השבחה על הנכס אשר הועבר לבעלי המניות במהלך הפירוק.

לצורך חישוב מס שבח בעת מכירת הנכס לצד ג' יהיו זכאים בעלי המניות לניכוי בגין היטל ההשבחה על פי סעיף 39 לחוק.

החלטת מיסוי 131/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 131/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

פירוק שיתוף במקרקעין בין שני אחים יהיה פטור מכוח סעיף 67 לחוק, למרות שבעקבות הפקעה לצורך סלילית כביש הקרקע הייתה מפוצלת לשתי חלקות נפרדות משני צידי הכביש. הרשות ציינה את העובדה שהחלקות היו במקור חלקה אחת ולפיכך הן רואות את החלקות כגובלות ורצופות למרות הכביש. אציין, כי זו הדוגמה הקלאסית להרחבת הפטור לפי סעיף 67 על פי תיקון 55 לחוק משנת 2005.

החלטות מיסוי 128/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטות מיסוי 128/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

יינתן פטור לפי סעיף 71א לחוק, לפירוק של איגוד מקרקעין אשר נכסיו היחידים הם מקרקעין שנרכשו כנגד הלוואות בעלים אשר נתקבלו מבעלי מניותיו. ייחוס חובות החברה לבעלי המניות הוא בהתאם לשיעור החזקתם בהון המניות ערב הפירוק. יש לציין שבעבר לא הייתה פעולה באיגוד לרבות הקצאה, שלא דווחה למנהל מיסוי מקרקעין. עם זאת, הפירוק חייב במס רכישה בידי בעלי המניות כי מדובר במקרקעין אשר נרכשו על ידי החברה בשנת 2004.

ההחלטה לעיל נתנה למרות שבטעות דווח כי מקרקעי החברה היו "מלאי עסקי" לצורך מס הכנסה, למרות שבדוחות הכספיים של החברה הם היו רשומים כרכוש קבוע, וכי בעלי המניות לא היו קבלנים.

כמו כן נקבע כי לצורך חישוב הרווח הנוסף בהתאם להוראות סעיף 71א לחוק, תיווסף הלוואת הבעלים בערכה הנומינאלי למחיר המקורי של המניות.

במכירת המקרקעין על ידי בעלי המניות לצד ג', ייקבע שווי הרכישה בהתאם להוראות סעיף 31 לחוק.

החלטת מיסוי 127/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 127/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

אושר פטור ממס על פי הוראות חלק חמישי 3 לחוק לחילוף של חנות גדולה ברכישה של נכס אחד או שני נכסים בתוך תקופה של 12 חודשים מיום המכירה של החנות.

אין נפקות לרישום הזכויות בחנות ב – 3 שטרי חכירה נפרדים.

החלטת מיסוי 126/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 126/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

חלוקת משרדים שהנם חלק מבית משותף, המוחזקים בשיתוף בין קרובי משפחה כך שכל קרוב יחזיק במשרדים נפרדים בבעלותו בלבד, פטורה ממס מכוח סעיף 67 לחוק. יש לשים לב שזאת בהנחה שהחלוקה היא בהתאם לשווי היחסי של כל חלק. אם יתברר שאין זה כך יהיו הפרשי איזון אשר יחויבו במס בהתאם להוראות הסעיף לעיל.

החלטת מיסוי 125/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 125/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

 חלוקה של שתי דירות בבית משותף אחד שהיו בבעלות שווה לשני אחים כך שלכל אחד מהם תהיה דירה אחת פטורה על פי ס' 67 לחוק, בהנחה ששווי הדירות זהה.

החלטת מיסוי 124/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 124/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008):

דובר בחילוף נכס עסקי בשני נכסים עסקיים ולפיכך קמה הזכאות לפטור על פי הוראות ס' 49יא לחוק, אגב חישוב משוקלל של השווי של כל נכס שנרכש, וכך גם לגבי הניכויים.

חלקה השני של ההחלטה מתייחס להוראות הפחת על פי ס' 27א לפקודת מס הכנסה.

החלטת מיסוי 122/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 122/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:

במקרה שבו נתנה אשה מתנה למוסד ציבורי (למטרות חינוך וסעד) אגב זכות מגורים עד ליום פטירתה, אשר ארע כעבור כעשר שנים; ורק מאותו המועד הנכס שימש למטרות האגודה; במכירת הנכס ע"י האגודה ינתן פטור חלקי ממס בהתאם לכללים הקבועים בס' 61(ב)(2) לחוק.

(אגב, מתעוררת שאלה מעניינת במקרה כנ"ל, באם האישה הייתה מוכרת את הדירה שלא למוסד ציבורי, הייתה זכאית לפטור במכירת דירת מגורים על פי פרק חמישי – 1 לחוק, גדר הספקות הוא האם במקרה זה מדובר במכירת "כל הזכויות... בדירת מגורים מזכה" על פי ס' 49א (א). לדעתי, התשובה לכך חיובית, משום שזכות המגורים לא היוותה זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק).

ו"ע (ת"א) 1312/06 עצמאות ישראל

בו"ע (ת"א) 1312/06 עצמאות ישראל נקבע כי:

רכישת נכס על ידי חברה בשליטת הורים מידי חברה אחרת בשליטת בנם מהווה עסקה בין קרובים כמשמעותה בהגדרת קרוב לפי ס' 1 לחוק ובצירוף הגדרת שליטה בס' 2 לחוק. לפיכך נשללה מהם ההקלה במס דאז שהייתה קבועה בס' 49יא (ב(4) לחוק).

 בנוסף לכך קובעת הוועדה כי תנאי מתלה לעסקה שהעניק זכות לבטלה באם העסקה תחויב במס, הוא תנאי מתלה מיוחד במינו המצביע על כך שההסכם נעשה בין "קרובים". בעניין זה אני מרשה לעצמי לחלוק על הוועדה משום שהתנאי הוא בבחינת תכנון מס לגיטימי אשר אושר ע"י ועדות אחרות כנידון בפרק 14 לספרי.

ע"א 909/06 רורברג קבלנות והנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח

בע"א 909/06 רורברג קבלנות והנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח:

חזר בית המשפט העליון על ההלכה כי אין לייחס יום רכישה לנהנה על פי הסכם נאמנות אם באותו היום הנהנה, במקרה זה חברה, עדיין לא היה קיים. מסיבה זו נדחתה טענה לזכאות למס מרבי ('היסטורי') לנכס שנרכש ע"י הנישום ב – 1957, ושהועבר לחברה בשליטתו ב – 1960, אך בשנת 1974 הועבר לחברה חדשה בעלת מבנה להשכרה על פי אישור ממרכז ההשקעות. ההצהרה כי הנכס נרכש בנאמנות עבור אותה חברה חדשה נעשתה רק בשנת 1974 (לא מוחוור לי, מדוע בלא קשר לטענת הנאמנות, לא חל במקרה זה פטור הרגיל מכוח ס' 70 או ס' 71 לחוק על העברת נכס לחברה בפטור או העברת נכס מחברה לבעלי המניות בהתאם לתנאי סעיפים אלו, ובמקרה זה יום הרכישה חוזר לאחור, או שמא ההעברות השונות נעשו בתמורה או שלא בתוך מילוי תנאי סעיפי הפטור הנ"ל).

תיקון 63 – הוראת שעה

הוסף פרק חמישי 6 אשר נותן פטור ממס עד לתקרת הפטור, להעברת מפעל לאזור מוטב, כמפורט בחוק זה.

תיקון 62 – הוראת שעה

הוסף פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38. תמ"א 38 היא תוכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה. כללית, הפטור ניתן למכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה ניתנת בשירותי בנייה לפני תוכנית החיזוק כמפורט בחוק זה.

ו"ע (ת"א) 1409/04 דרור

בו"ע (ת"א) 1409/04 דרור, נקבע כי:

חילוף מכוח צו רשות מוסמכת של זכות דיירות מוגנת בחנות אינה פטורה לפי חוק המיסוי (ס' 65, וס' 9ג) ותקנות מס רכישה (תקנה 27), משום שאין מדובר בזכות במקרקעין (מה עוד שבפועל לא דובר בצו רשות מוסמכת אלא בהסכם פשרה בעקבות תביעת פינוי).

ע"א 4342/03 בית ייטח בע"מ נ' מנהל מס שבח

בע"א 4342/03 בית ייטח בע"מ נ' מנהל מס שבח נקבע כי:

לא יינתן פטור לפי ס' 104א לפקודה להעברה שאינה מהווה העברת מלוא הזכויות במקרקעין.

החלטת מיסוי 23/06 (מיסים, כ'(4) ג-49)

בהחלטת מיסוי 23/06 (מיסים, כ'(4) ג-49) נקבע כי קבלת פיצויים על פי הסכם מוקדם להפקעה על-ידי הרשות ייחשב ל"הפקעה" לצורך הפטור החלקי ממס לפי ס' 48ג לחוק. יום המכירה נקבע לפי האמור בס' 19 לחוק.

תוספת מס' 1 לה"ב 5/2003 – חילוף מקרקעין:

כידוע, בתיקון 58 לחוק הוארכה הוראת "החילוף" לפי פרק חמישי – 3 לחוק בשנתיים נוספות, עד ליום 31.12.2008 (במקביל להפיכת ההוראות בעניין אופציות ייחודיות, ופינוי-ובינוי, להוראות קבע בחוק). הפטור לחילוף מותנה במסירת הודעה במועד לרשות המס, ההוראה, בניגוד לעבר, קובעת כי המנהל מוסמך להאריך את המועד להגשת ההודעה, מכוח סמכותו לפי סעיף 107 לחוק.

אמנון רפאל ואלעד בראונר, "העברות פטורות של נכסים לחברה לפי פקודת מס הכנסה", מיסים כ"א (4) א-1

סקירה כללית של סעיף 104 לפקודה בצירוף דוגמות.

ו"ע (י-ם) 1022/06 רפאלי

בו"ע (י-ם) 1022/06 רפאלי נשלל פטור ממס שבח בעסקת חילוף מקרקעין בין קרובים וזאת בשל הוראת סעיף 49א(ב) רבתי לחוק אשר נקבעה כחזקה חלוטה אשר אינה ניתנת לסתירה

ו"ע (חי') 6067/06 שירותי בריאות כללית

בו"ע (חי') 6067/06 שירותי בריאות כללית נקבע כי:

בית הבראה של ההסתדרות אינו מהווה שימוש "במישרין" של המוסד ועל כן אינו זכאי לפטור לפי ס' 61 ב' לחוק מיסוי מקרקעין.