פרק 9 - פעולה באיגוד מקרקעין

ו"ע 01-00-41904 יחזקאל ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (ניתן ביום 21 באוקטובר, 2019)

 עניינו של פס"ד זה, בזוג ידועים בציבור, אשר לימים לאחר פטירת הבעל ניתנה ירושה ליורשים כדין (כמו כן האישה מבינהן אשר קיבלה מחצית מהרכוש, וכן גם מחצית מזכויותיו בחברת נאג'י יחזקאל ובניו, חברה לניהול ואחזקה בע"מ ("החברה").), בשנת 2006 שולמו לאישה כ-11.9 מיליון ₪, (אשר מהווים שווי חלקה במניות המנוח בחברה ובצירוף הצמדה וריבית אשר נצברו), אך התשלום שולם ע"י החברה ( קרי,חברת נאג'י יחזקאל (1993) בע"מ) וכן בד בבד הועברו לחברה מחצית ממניות שהיו אותה עת רשומות על היורש (להלן: "העורר מס' 1"), מחד טען מנהל מיסוי מקרקעין חיפה עסקינן בתשלום עבור חוב כספי אשר היה אותה עת, לטובת האישה אשר מומן ע"י מכירת מחצית מזכויתיו של העורר מס' 1 (הלא הוא הבן, היורש) כאשר מאידך גיסא לגירסת העוררים התשלום היה עבור עסקת מכר מניות האישה. גישת המשיב התקבלה ונדרש מהמוכרים לשלם מס שבח ומס הרכישה המתחייבים בעסקה.  כבוד השופט סוקול סיכם החלטה זו בכך כי לאור פסיקת בהמ"ש העליון כי לאישה לא הוענקו זכויות בחברה, ניתן להסיק כי כל זכויותיה נבעו מחוב אשר חב לה המנוח ביום הפירוד אשר שוויו מחצית ממניות החברה. מכאן פסיקת ביהמ"ש לקבלת טענותיו של המשיב, ופסיקת הוצאות לעוררים בסך 70,000 ₪.

ו"ע (מחוזי נצ') 31189-11-14 ב.ס.ט בנייה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין נצרת (01.08.2019)

זכות לפיצויי הפקעה ולירידת ערך לפי סעיף 197 אינם שוללים מאיגוד בעל מקרקעין את היותו איגוד מקרקעין (בערעור לבית המשפט העליון) ( המייצגים הינם פרופסור יצחק הדרי ו- עוה"ד קרן מרציאנו).

 

ו''ע 40007-09-14 פרימו ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (27/11/2016)

עניינו של הערר בשאלה האם ביטול עסקה על פי פסק בורר נחשב גם כביטול עסקה לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

השאלה המרכזית הינה האם לאחר ביטול העסקה, חזרו הצדדים למצבם הקודם טרם ביצוע העסקה.

במקרה זה, הבורר קבע כי חוזה הקומבינציה בוטל. עם זאת, לאחר ביטול העסקה, היזם אינו מקבל השבה של עלויות הבניה שהשקיע במקרקעין, אלא סכום הנגזר משווי מכירת הדירות על ידי המוכרים לאחר השלמת בניית הפרויקט, כך שהיזם נושא בסיכון ובסיכוי ביחס לפרויקט עד למועד השלמת הבניה.

המנגנון אותו קבע הבורר מצביע כי המצב לא חזר לקדמותו ולכן על אף שהבורר קבע כי חוזה הקומבינציה בוטל, אין הקביעה מחייבת לעניין סעיף 102 לחוק.

הערר נדחה חלקית ונקבע כי אין מדובר בביטול מכירה כמשמעותה בסעיף 102 לחוק, יחד עם זאת, גם אין מדבור ב "מכר חוזר" אלא ב "עסקת המשך".

 

וע (חי') 44860-03-14 אחזקות ליגת בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה  (29/09/2016)

פסק הדין עוסק בחמישה עררים אשר הוגשו בעקבות חיוב במס רכישה בגין עסקאות למכירת מניות. עיקר המחלוקת הינה סביב השאלה האם מדובר בעסקאות לרכישת זכויות ב"איגודי מקרקעין".

העררים עוסקים בעסקאות הנוגעות לרכישת זכויות בחברת ליגת תעשיות בע''מ (להלן: "חברת ליגת") ובשותפות המוגבלת לב הדר-גיל הזהב (להלן: "השותפות").

העוררות טענו כי חברת ליגת והשותפות אינן "איגוד מקרקעין" ועל כן אין לרוכשים חבות בתשלום מס רכישה.

על פי פסק הדין, כדי לקבוע האם מדובר ב"איגוד מקרקעין" יש צורך במבחן המורכב ממספר שלבים, בשלב הראשון, איתור נכסי האיגוד. בשלב השני, מיון בין נכסים הכלולים בהגדרת זכויות מקרקעין לנכסים אחרים. בשלב השלישי, מיון הנכסים האחרים, בין נכסים המשמשים לייצור הכנסה לבין נכסים שאינם משמשים לייצור הכנסה (נכסים ניטרליים). בשלב הרביעי, בחינה האם הנכסים האחרים המשמשים לייצור הכנסה קשורים למטרתו העיקרית של האיגוד (נכסים שאינם טפלים). ככל שהנכסים האחרים אינם ניטרליים ואינם טפלים אז יוצא האיגוד מגדרה של הגדרת "איגוד מקרקעין" (הבחינה  תיעשה לגבי מועד ביצוע העסקה מושא חבות המס).

העוררות טענו כי המקרקעין מהווה מלאי עסקי  וכי קיימת לחברה הכנסה משירותי ייעוץ וניהול ואלו מהווים נכסים השוללים את סיווגה כ"איגוד מקרקעין". כמו כן, טענו העוררות כי לחברה הפסד עסקי המהווה נכס השולל את הסיווג כ"איגוד מקרקעין".

נפסק כי:

הנכסים לא סווגו כ "מלאי עסקי" בדוחות הכספיים של החברה, כמו כן, עיסוקה של חברת ליגת אינו סחר במקרקעין אלא החזקה של נכסי המקרקעין לטווח ארוך ועל כן נכסי המקרקעין אינם "מלאי עסקי".

לחברת ליגת אין כל מנגנון לניהול נכסים ולכן אין כל נכס הנובע מפעילות זאת כפי שטענו העוררות. לעניין הייעוץ נקבע כי שירותי הייעוץ הם לכל היותר נכס בידי בעל השליטה של החברה ולא נכס בידי החברה.

לעניין טענת ההפסדים נפסק כי על אף העובדה שלעיתים נעשה שימוש בביטוי "נכס" ביחס להפסד עסקי לא מדובר בנכס במובן של הגדרת "איגוד מקרקעין". ההפסד אינו "נכס" סחיר ואינו תורם לייצור הכנסה אלא רק להקטנת חבויות מס.

לגבי השותפות, העוררות טענו כי קיים מנגנון עסקי ומוניטין המהווים נכסים נוספים לצד המקרקעין. העוררות טענו כי ההפרש בין הערכת שווי השותפות כעסק חי לשווי המקרקעין המוחזק על ידה מעיד על נכס בלתי מוחשי, עם זאת, הערכת השווי הייתה על הזכות להמשיך ולייצר הכנסות שכירות ממקבץ דירות שבידי השותפות בהתעלם מזכויות השותפות ועל כן לא הוכחה הטענה כי לשותפות לב הדר קיים נכס בלתי מוחשי.

לאור האמור לעיל נקבע כי חברת ליגת והשותפות יסווגו כ "איגוד מקרקעין" למועד העסקאות נשוא העררים.

 

ו"ע 9105-04-11 אנקום גרופ בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז (26/11/15)

פסק הדין עסק בשאלת סיווג חברה המחזיקה במקבץ דירות שהושכר לעמידר (בית אבות), ובאופן מיסוי הקצאת מניותיה. בפסק הדין נקבע:

שאלת הסיווג כאיגוד מקרקעין:

הגדרת "איגוד מקרקעין" מורכבת משני חלקים. חלק ראשון הקובע כי מדובר באיגוד שכל נכסיו מקרקעין וחלק שני המרחיב את ההגדרה, וקובע כי מדובר גם באיגוד אשר לצד נכסי המקרקעין ישנם נכסים טפלים.

החוק מתמקד במבחן הנכסי ואין כל עיגון לבחינת הפעילות העסקית, אלא אם זו מצמיחה לאיגוד נכסים שאינם נכסי מקרקעין.

בתיקון 76 לחוק (החל מה-1/8/13) נקבע כי "הקצאה" באיגוד תהא חייבת במס רכישה ופטורה ממס שבח. בשים לב שהערר עוסק בהקצאה שבוצעה בשנת 2009 ולכן, בהנתן שמדובר בהקצאה תהא פטורה הן ממס רכישה והן ממס שבח.

נקבע כי החברה מהווה "איגוד מקרקעין" בשל המבחן הנכסי. נמצא כי הציוד שנמצא בבית האבות אינו מהותי. כמו"כ בשל העבודה שההכנסות החברה נובעות בעיקר מהשכרת דירות וניהולן.  

שאלת הקצאת המניות:

החברה הסתלקה, הלכה למעשה, מכל זכויותיה ומחויבויותיה בחברה תמורת שחרורה מכל הערבויות וההתחייבויות שלה. נציגיה התפטרו מהדירקטוריון והופסקה כל מעורבות בניהולה. ההחזקה שנותרה בחברה (0.1%) הינה זניחה ונטולת משמעות ממשית.

על כן, אין מדובר בהקצאת מניות. 

 

 

ו"ע 46205-08-11 בריטיש ישראל השקעות בע"מ 513448969 נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (1/12/15)

פסק הדין עסק בחישוב חבות מס רכישה בעסקאות מיזוג שנעשו בדרך של החלפת מניות של חברה הנחשבת לאיגוד מקרקעין. בפסק הדין נקבע כי:

סעיף 103ב לפקודת מס הכנסה קובע כי יש לחשב את מס הרכישה בשיעור של 0.5% משווי המכירה.

שווי המכירה לעניין זה הוא שווי המניות שהועברו ולא שווי המקרקעין בבעלות החברה הנעברת.

פרשנות זו הולמת את החלטת המיסוי שניתנה ביחס למיזוג, אשר בה נדונה העברת המניות ולא העברת הזכויות במקרקעין.

עסקאות שינוי מבנה אחרות, שלא נעשות בדרך של החלפת מניות, רלוונטיות להחלטה שהתקבלה. לכן, יש להחיל את הקביעה גם לגביי שינויי מבנה אחרים בהם מבוצעת העברה בזכויות באיגוד מקרקעין.

 

ו"ע 4357-10-13 חייל הקשעות ונכסים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין - חיפה - פרק 5,8,9

העוררת רכשה מהמפרק נכס הכולל זכויות מקרקעין, זכויות במרכז המסחרי, זכויות בנייה וכן את כל הזכויות בחברת צמנטכל ניהול נכסים בע"מ וחויבה בשל כך במס רכישה. מס רכישה הינו מס עקיף המוטל על צריכת המקרקעין על ידי הרוכש [י' הדרי מיסוי מקרקעין כרך ד' (2008)]. מלשון סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין המגדיר "שוויה של זכות" נראה כי נקודת המוצא של המחוקק הינה כי שוויה של זכות יקבע על פי המבחן האובייקטיבי, המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים [י' הדרי לעיל כרך א' 480 (מהדורה שלישית, 2012)], והחריג לכך הינו אימוץ התמורה החוזית. נפסק כי יש לכלול בשווי התמורה גם את שווי ההיטלים ודמי ההסכמה שנטלה הרוכשת על עצמה. כמו כן, הועדה קבעה שמכיוון שחובותיה של חברת הניהול, חברה גרעונית, היו כלפי הרוכשת עצמה, הרי שמבחינה מעשית רכישת חברה גרעונית תוך רכישת זכות הנשייה כלפיה, לא השפיע על שווי הרכישה של הנכס ומבחינת העוררת שוויה של חברת הניהול היה אפס. צוין כי על אף שעשוי להיות שווי שוק לחברה גרעונית, יש להוכיח שווי זה ולא להסתפק בטענה כללית כי השווי של החברה שלילי ושווה לסכום התחייבויותיה.

 

ו"ע 54436-11-10 מליסרון בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה – פרק 9

להכרעת היות חברה "איגוד מקרקעין" נפקות לעניין חבות  הרוכשת מניותיה במס הרכישה. לפי ביהמ"ש, בקביעה האם חברה היא איגוד מקרקעין יש צורך במבחן המורכב ממספר שלבים:

  1.    איתור נכסי התאגיד.
  2.   מיון הנכסים שאותרו והבחנה בין נכסים הכלולים בהגדרת זכויות במקרקעין לבין נכסים אחרים.
  3.   מיון הנכסים האחרים – הבחנה בין נכסים שמשמשים בייצור הכנסה לנכסים שאינם משמשים לכך    (נכסים ניטרליים).
  4.  בחינה האם הנכסים המשמשים בייצור הכנסה הם זרים למטרתו העיקרית של האיגוד ולפיכך טפלים,   או שהינם קשורים למטרת האיגוד.
  5.   מידה וקיימים נכסים אחרים שאינם ניטרליים ואינם טפלים- נכסים המשמשים בייצור הכנסה והם מיועדים למטרתו העיקרית של האיגוד, אזי האיגוד אינו איגוד מקרקעין.

נקבע כי מליסרון היא איגוד מקרקעין כי יש לה רק מקרקעין ומוניטין. אעיר שיש קביעות סותרות של ועדות הערר וסביר שאם יהיו ערעורים לעליון הוא יכריע.

 

ע"א 924/12 מדינת ישראל נ' אספן בניה ופיתוח בע"מ- פרק 9

נקבע כי בנסיבות המקרה יש לראות בשותפות המחזיקה ב"מקבץ דיור" איגוד מקרקעין לצורך מיסוי רכישת זכויותיה של אחת השותפות על ידי שותפה אחרת לפי ס' 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין במטרה להגשים את תכלית חוק מיסוי מקרקעין לחייב במס שבח גם מי שמוכר מקרקעין באופן עקיף על ידי מכירת זכות באיגוד שיש בבעלותו מקרקעין (הדרי, מיסוי מקרקעין-כרך ב' חלק ראשון). ביהמ"ש דחה את טענות הרוכשת, אספן בניה בע"מ, לקיומם של נכסים נוספים בשותפות המוציאים אותה מהגדרת איגוד מקרקעין כמו זכויות מכוח הסכם עם משרד הבינוי והשיכון ומוניטין, וכי היא מנהלת את המקרקעין באופן לא פסיבי. ביהמ"ש פסק כי השותפות לא הייתה באה לעולם אלמלא זכייתה במכרז ולכן מדובר בזכות אחת – בעלות שמכילה בתוכה את זכויות השותפות לפי ההסכם עם משרד השיכון והבינוי. כמו כן, נקבע כי הניהול הופקד בידי אחת השותפות בלבד במסגרת הסכם השותפות ולכן אין כאן ניהול אקטיבי של השותפות עצמה, והוכח כי המוניטין הקיים שייך לחברת שקמונה ולא לשותפות. לפיכך, נפסק לצורך ס' 9(ב)(1) כי מדובר באיגוד מקרקעין שזה עיקרו ושבראיית השותפות השאר טפל לו.
 

 ו"ע (חיפה) 615-03-10 אספן בניה ופיתוח בע"מ (2011)

בפסק הדין נתקבלה חוות דעת מומחה, שקבעה את שווי הנכסים הבלתי מוחשיים, כדוגמת מוניטין, ואת אחוז הנכסים הבלתי מוחשיים מכלל נכסי החברה, אשר לפיה החברה איננה איגוד מקרקעין. זאת, עקב העובדה שלא הוגשה חוות דעת נגדית.
 

ע"א 2881/10 אלי לוי ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות (2012)

ע"א 2881/10 אלי לוי ואח' נ' מנהל מס שבח רחובות (2012) – ביטול עסקה לעומת מכר חוזר לעניין הגדרת "פעולה באיגוד"
יש להבחין בין ביטול עסקה המאפיינת בפעולה "טהורה" של החזרת הגלגל לאחור, לבין עסקה שנייה מאוחרת וחדשה שאינה באה בגדרי ביטול העסקה הקודמת, אשר מהווה "פעולה באיגוד", ומחויבת במס. לצורך הבחנה זו יש להיעזר, בין היתר, בבחינת הצדדים לעסקה ופרטיה, ובחינת מכלול נסיבות העסקה. כך למשל, כאשר בעסקה ראשונה רכש ראובן מניות שאפשרו לחברה לרכוש זכויות במקרקעין, אשר בעקבות שינוי נסיבות, פטירתו של ראובן, נמצאה העסקה לא יעילה, מכירת המניות לחברה ע"י יורשיו של ראובן לא יחשבו כביטול עסקה ויחויבו במס.
 

ו"ע (ת"א) א' לוי (2010)

בו"ע (ת"א) א' לוי (2010) נקבע כי:
איגוד שבבעלותו מקרקעין המסווגים במאזן כמלא עסקי וכן פיקדונות, היא איגוד מקרקעין למרות תוכניות עסקיות לעתיד. הקצאת ממניות בחברה לא בוטלה לצורך החוק כי על סמך הלכת עניין זמר (ע"א 307/85), המצב לא חזר לקדמותו, ואין מדובר בביטול עסקה. המניות הנדונות הועברו לבעל המניות שנותר. (למרות שהתוצאה הכלכלית זהה).
 

החלטת מיסוי 38/07

בהחלטת מיסוי 38/07 נקבע כי:
מאחר והנכס העיקרי של חברה הינו בית מלון (המחזיקה בנוסף לכך גם בבניין מגורים ומבנה חד קומתי ישן), כאשר מרבית הציוד משמש לבית המלון לפעילות השוטפת לייצור ההכנסה שאינה טפלה למטרות העיקריות של החברה, והואיל ושווי נכס זה מהווה לפחות 75% משווי כלל נכסי החברה, החברה אינה איגוד מקרקעין כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.


החלטת מיסוי 55/08 סיווג חברה כאיגוד מקרקעין

בהחלטת מיסוי 55/08 סיווג חברה כאיגוד מקרקעין נקבע כי:
חברה קבלנית אשר פעילותה כללה בנייה, שיווק ומכירה של דירות ומשרדים, שבמשך תקופה מסוימת החזיקה בקרקעות אשר עדיין אינם בשלבי בנייה, מסיבות שאינן בשליטת החברה (כגון בשל עיכובים בקבלת היתרי בנייה, פינוי פולשים זיהום קרקע), אינה נחשבת לאיגוד מקרקעין כמשמעתו בחוק מיסוי מקרקעין
 

ע"ש (תא) 1167/04 טנא נ' מע"מ (2009)

ע"ש (תא) 1167/04 טנא נ' מע"מ (2009) נקבע:
כי תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, שהוסיף את סעיף 7א לחוק, וקבע שלעניין חישוב המס בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה לפקודה, לא שינה את עצם ההגדרה של איגוד מקרקעין, וזאת בהסתמך על ספרי כי מדובר רק בהחלת הוראות חישוב המס של הפקודה. לפיכך, ברגע שנקבע שמכירת המניות הנדונות היא בגדר עסקה שנעשתה במהלך העסק של המערער, חל עליה המע"מ.



בג"ץ 8332/08 נכסי וין דור בע"מ נ' פ"ש

בג"ץ 8332/08 נכסי וין דור בע"מ נ' פ"ש, נקבע כי:
במקרה של איגוד מקרקעין, כמו המקרה דנן, האישור על זכאות לקיזוז הפסדים לצורך חישוב מס השבח הוא של החברה ולא של בעל השליטה. על כן החברה צריכה הייתה לפנות לפקיד שומה בבקשה לאישור ולא בעל השליטה.

 

הוראת ביצוע 9/2008 מיום 18.11.2008

פורסמה הוראת ביצוע 9/2008 מיום 18.11.2008 הקובעת מבחנים ותנאים להקצאה באיגוד מקרקעין אשר אינה מהווה אירוע מס ע"פ חוק מיסוי מקרקעין. ההוראה חוזרת על הוראות ביצוע קודמות ומדגימה מקרים מסוימים בהם רכישה עצמית של מניות על ידי איגוד מהווה פעולה באיגוד מקרקעין. לדעתי, אם מדובר בהקצאה מחדש של מניות רדומות שנרכשו קודם-לכן על ידי האיגוד הדבר דומה להקצאה רגילה שאינה אירוע מס (ראו, יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין כרך ג' עמוד 56-55). ההוראה מסכימה לעמדה זו, ברם, מציגה דוגמאות בהן עולה חשד, לדעת מחבריה, למלאכותיות הפעולה.


ע"ש (ת"א) 1036/04 מוסדן בע"מ נ' מנהל מע"מ

בע"ש (ת"א) 1036/04 מוסדן בע"מ נ' מנהל מע"מ נקבע כי:
האיגוד הרלוונטי מהווה איגוד מקרקעין ועל כן חלה חבות מע"מ. המדובר באיגוד שכל נכסיו היו מקרקעין אשר נרשמו במאזן בתור "רכוש שוטף", קרי: מלאי. וזאת למרות שמכירת המקרקעין פטורה ממס שבח על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (יצוין כי ביהמ"ש הביע נכונות במקרים מסוימים, שאינם מתקיימים כאן, שלא לכלול איגוד אשר בבעלותו מלאי עסקי בהגדרת איגוד מקרקעין כאמור בדיון בספרי, כרך ב' חלק – ראשון, ע' 321-319).
 

החלטת מיסוי 129/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)

בהחלטת מיסוי 129/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:
הקצאת מניות לצד ג' באיגוד מקרקעין שבבעלותו מקרקעין בלבד ויש לו הלוואות נושאות ריבית בערבות בעל המניות הקיים, לא תחשב פעולה באיגוד לפי החוק. כל ההשקעה של צד ג' היא בחברה בלבד לרבות הלוואת בעלים בתנאים זהים לאלו של בעל המניות הקיים, אגב נטילת הערבויות כלפי הבנקים בהתאם לחלקו בחברה.
 


ו"ע (חי) 6006/06 כרפיס

בו"ע (חי) 6006/06 כרפיס, נקבע כי חברה שבבעלותה מקרקעין המסווגים כמלאי עסקי ואין לה נכסים אחרים מהווה איגוד מקרקעין לצורך חוק המיסוי, בעקבות עניין קרני (ו"ע (ב"ש) 1023/01). לדעה אחרת, ראו ע"פ (ת"א) 4355/98 ברנוביץ נ' מ"י.