פרק 6 - פטור במכירת דירת-מגורים

ע"א 1073/20 (בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים) מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נגד שינל שטיין

ענייננו בפס"ד בו השאלה העיקרית היית האם דירה שהיתר הבנייה שלה לא היה למגורים אך בפועל שימשה למגורים, מזכה את הצד המוכר בהקלות מס המוקנות לדירת מגורים מכח חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963. בית המשפט קבע כי ככלל, השימוש למגורים שלא על פי דיני התכנון והבנייה, שולל מהמוכר את הטבות המס המוקנות לדירת מגורים. ברם בנסיבות חריגות, כגון, הנכס כולל את כל מתקני הבסיס הנחוצים לקיום דירת מגורים, השימוש בפועל בנכס היה מגורים במשך עשרות שנים (שהתקיימו בפסק הדין) יוכל המוכר ליהנות מהקלות המס, הגם שהשימוש למגורים נעשה שלא על פי היתר. בנוסף, קבע בית המשפט כי אם הדירה נבנתה בהיתר למגורים, חריגות בנייה בדירה, משמעותיות בין היתר, לא שוללות סיווג הנכס כדירת מגורים ואת הקלות המס הנגזרות ממנה, מכאן שתקופת מגורים ממושכת יכולה בנסיבות מסוימות מצדיקות מסקנה זו, במקרה הפרטני הזה.

החלטת מיסוי 7706/22 מיסוי מכירת דירת מגורים שנרכשה במסגרת חילוף זכויות

נישום מכר דירה בשנת 2006 ורכש בשנת 2007 דירת מגורים כדירת מגורים חלופית לפי פרק חמישי חלק שלישי לחוק מיסוי מקרקעין, וקיבל פטור חלקי ממס שבח וממס רכישה. כעת מבקש אותו נישום למכור את דירת המגורים החלופית בשיעור המס הליניארי המוטב וכן לבצע פריסה לפי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין. נקבע כי לאור הוראות סעיף 49טז' לחוק, הקובע כי במכירת הזכות החלופית לא יחול פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס ,לא ניתן לעשות שימוש בשיעור המס הליניארי המוטב במכירת הדירה החלופית. כן נקבע, כי במכירת הדירה החלופית ניתן יהיה לבקש את חישוב המס בדרך של פריסה כמבוקש ,שכן אין הכוונה למנגנון מתן פטור או הטבה במס במובן לפי סעיף 49טז' לחוק מיסוי מקרקעין.

 ו"ע 38250-11-21 הרציקוביץ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז

עניינו של פס"ד זה הינו בגדרי בקשה שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין מרכז ("המשיב") לסילוק על הסף של הערר שהגישו העוררים במסגרת ההליך. ובתוך כך בקשתם להורוֹת למשיב להפיק להם אישורי מיסים למען יחידת רישום המקרקעין בדבר מכירת דירת מגורים מזכה שנתבקשו בגינה פטור ממס שבח (לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין) וחישוב ליניארי לפי סעיף 48א(ב2) לחוק בנוגע לסכום החוצה את תקרת הפטור. בבקשה, צוין, כי לאחר שהעוררים הגישו בקשה לקבלת אישורי מסים בגין העִסקה לפי סעיף 16(א)(2א) לחוק מיסוי מקרקעין בחודש נובמבר 2021, ניתנה החלטתו שקובעת כי הם אינם זכאים לקבל אישורי מסים לפי הסעיף המבוקש, שכן גם במקרה בו תאושר בקשת הפטור ממס שבח ביחס לעסקה בהתאם לדיווח, חלק התמורה אשר חוצה את תקרת הפטור צפוי להתמסות. לאחרי הגשת הערר, וביום 13.11.2021, הוצאה שומה על-ידי המשיב ולפיכך ניתנו בהתאם אישורי המסים לעוררים. בהמשך לכך, ועל-פי הנטען בבקשת הסילוק, משהוצאו אישורי המסים לעסקה, הסעד המבוקש בערר אינו נחוץ עוד ובירור הערר שהפך תיאורטי הפך חסר ערך דיוני. ביום 09.03.2022 הגישו העוררים את תשובתם לבקשת הסילוק ובמסגרתה הלינו על כך שהמשיב טרם הגיש כתב תשובה, ולגופו של עניין טענו כי אין להיענות לבקשת הסילוק, שכן האישורים ניתנו באיחור וכי יש לספק את האישורים לפני עריכת השומה. העוררים אף ציינו שסעדים נוספים שהתבקשו במסגרתם הערר – כגון: חיוב המשיב לנמק מדוע אינו פועל לפי החוק, או חיוב המשיב בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד – לא ניתנו אף על-פי כי לא הפכו רעיוניים. יתר על-כן הודגש, כי בעקבות הגשת הערר, זירז המשיב את הטיפול בתיק הנקודתי אך לא זז מעמדתו העקרונית לפיה לא ניתן להעניק אישורי מס לעסקות של מכירת דירה בסכום העולה על תקרת הפטור מכוח סעיף 16(א)(2א) לחוק והוא אינו מתחייב לשנות את שיטת הפעולה שלו מכאן והלאה, כך שיש הצדקה לדון בשאלת חוקיות פעולתו בפני הוועדה. ועדת-הערר (ובראשה יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטיין וחברי הוועדה שמאי המקרקעין א' לילי ו-ג' בלטר) דחתה את הערר ללא צו להוצאות.

ועדת-הערר קבעה , כי משעה שהסעד האופרטיבי שהתבקש במסגרת הערר היה חיוב המשיב בהענקת אישורי המיסים, ומשעה שהאישורים הוענקו, כעולה אף מדברי העוררים עצמם, הרי שהערר הפך תיאורטי.

כן נקבע, כי הסעדים הנוספים שמנו העוררים, בתוכם חיוב המשיב להגיש כתב תשובה, או לנמק "מדוע הוא לא פועל על פי החוק", אינם משנים את הערר לממשי ולמעשי.

בנוסף, נקבע, כי בדין טען המשיב שככל שהסוגייה תשוב ותעלה בעתיד אצל נישומים אחרים ויתבקש סעד מעשי, להבדיל מתיאורטי, ניתן יהיה להגיש ערר חדש ואין כל הצדקה להמשך ניהול התיק הנ"ל.

ו"ע 38250-11-21 ואח' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז  (בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד)

עניינו של פסק-דין זה, בבקשה שהגיש המשיב לסלק על הסף את הערר שהגישו העוררים ובתוכו בקשתם להורוֹת למשיב להפיק להם אישורי מיסים לרשם בקשר עם מכירת דירת מגורים מזכה שבגינהּ התבקש פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין וחישוב ליניארי מיוחד (לפי סעיף 48א(ב2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963) בגין הסכום מעל תקרת הפטוֹר.

בבקשה, ציין המשיב, כי לאחַר שהעוררים הגישו בחודש נובמבר 2021 בקשה לקבלת אישורי מיסים בגין העִסקה לפי סעיף 16(א)(2א) לחוק מיסוי מקרקעין, ניתנה החלטתו לפיה הם אינם זכאים לקבל אישורי מיסים לפי אותו סעיף, ובין כה וכה הסכום מעל התקרה עתיד להיות ממוסה.

ביום 13.11.2021, הוּצאה שומה על-ידי המשיב ובהתאם ניתנו אישורי המיסים לעוררים.

בהתאם, על-פי הנטען בבקשת הסילוק, משהוצאו אישורי המיסים לעסקה, הסעד המבוקש בערר התייתר ובירור הערר הפך תיאורטי ועלול להוות השחתה של משאבי ציבור יקרים.

ביום 9.3.2022 הגישו העוררים את תשובתם לבקשת הסילוק ובמסגרתה הלינו על כך שהמשיב טרם הגיש כתב תשובה, ולגוף העניין טענו כי אין להיענות לבקשת הסילוק, שכּן האישורים ניתנו באיחור וכי היה על המשיב לספק להם את האישורים לפני עריכת השומה.

העוררים  עמדו על כך על סעדים נוספים דלקמן: (1) חיוב המשיב לנמק מדוע אינו פועל לפי החוק. (2) חיוב המשיב בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד, לא ניתנו ולא הפכו רעיוניים.

יתר על כן טען המשיב, כי לא זנח את עמדתו העקרונית לפיה לא ניתן להעניק אישורי מס לעסקות של מכירת דירה בסכום העולה על תקרת הפטוֹר מכוח סעיף 16(א)(2א) לחוק והוא אינו מתחייב לשנות את שיטת הפעולה שלו מכאן, כך שיש הצדקה לדון בשאלת חוקיות פעולתו בפני הוועדה.

ועדת-הערר (יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין וחברי הוועדה שמאי המקרקעין א' לילי ו-ג' בלטר) דחתה את הערר ללא צו להוצאות.

נקבע, כי מרגע שהסעד האופרטיבי שהתבקש במסגרת הערר היה חיוב המשיב בהענקת אישורי המיסים, ומרגע שהאישורים הוענקו, כעולה אף מדברי העוררים עצמם, אזי הערר הפך תיאורטי.

עוד נקבע, כי הסעדים הנוספים שמָנו העוררים, כמו חיוב המשיב להגיש כתב תשובה, וכחלופה - לנמק "מדוע הוא לא פועל על פי החוק".

בנוסף, נקבע, כי בדין טען המשיב שככל שהסוגייה תשוב ותעלה בעתיד אצל נישומים אחרים ויתבקש סעד מעשי, להבדיל מתיאורטי, ניתן יהיה להגיש ערר חדש ואין כל הצדקה להמשך ניהול התיק המבואר בזאת.

לאור המקובץ לעיל, קבעה הוועדה, כי יש לפעול במקרה זה לפי תקנה 43 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשע"ט-2018 (החָלה על ענייננו בשינויים המתחייבים בהתאם להוראת תקנה 12(א) לתקנות מיסוי מקרקעין (סדרי דין בפני ועדות ערר), תשכ"ה-1965) המסמיכה את בית-המשפט לדחות תביעה בכל זמן בין היתר מכל נימוק אחר שלפיו סבר בית המשפט כי הוא סביר ונכון ו-לדחות את התביעה.

ו"ע 38250-11-21 ואח' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז  (בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד)

עניינו של פסק-דין זה, בבקשה שהגיש המשיב לסלק על הסף את הערר שהגישו העוררים ובתוכו בקשתם להורוֹת למשיב להפיק להם אישורי מיסים לרשם בקשר עם מכירת דירת מגורים מזכה שבגינהּ התבקש פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין וחישוב ליניארי מיוחד (לפי סעיף 48א(ב2) חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963) בגין הסכום מעל תקרת הפטוֹר.

בבקשה, ציין המשיב, כי לאחַר שהעוררים הגישו בחודש נובמבר 2021 בקשה לקבלת אישורי מיסים בגין העִסקה לפי סעיף 16(א)(2א) לחוק מיסוי מקרקעין, ניתנה החלטתו לפיה הם אינם זכאים לקבל אישורי מיסים לפי אותו סעיף, ובין כה וכה הסכום מעל התקרה עתיד להיות ממוסה.

ביום 13.11.2021, הוּצאה שומה על-ידי המשיב ובהתאם ניתנו אישורי המיסים לעוררים.

בהתאם, על-פי הנטען בבקשת הסילוק, משהוצאו אישורי המיסים לעסקה, הסעד המבוקש בערר התייתר ובירור הערר הפך תיאורטי ועלול להוות השחתה של משאבי ציבור יקרים.

ביום 9.3.2022 הגישו העוררים את תשובתם לבקשת הסילוק ובמסגרתה הלינו על כך שהמשיב טרם הגיש כתב תשובה, ולגוף העניין טענו כי אין להיענות לבקשת הסילוק, שכּן האישורים ניתנו באיחור וכי היה על המשיב לספק להם את האישורים לפני עריכת השומה.

העוררים  עמדו על כך על סעדים נוספים דלקמן: (1) חיוב המשיב לנמק מדוע אינו פועל לפי החוק. (2) חיוב המשיב בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד, לא ניתנו ולא הפכו רעיוניים.

יתר על כן טען המשיב, כי לא זנח את עמדתו העקרונית לפיה לא ניתן להעניק אישורי מס לעסקות של מכירת דירה בסכום העולה על תקרת הפטוֹר מכוח סעיף 16(א)(2א) לחוק והוא אינו מתחייב לשנות את שיטת הפעולה שלו מכאן, כך שיש הצדקה לדון בשאלת חוקיות פעולתו בפני הוועדה.

ועדת-הערר (יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין וחברי הוועדה שמאי המקרקעין א' לילי ו-ג' בלטר) דחתה את הערר ללא צו להוצאות.

נקבע, כי מרגע שהסעד האופרטיבי שהתבקש במסגרת הערר היה חיוב המשיב בהענקת אישורי המיסים, ומרגע שהאישורים הוענקו, כעולה אף מדברי העוררים עצמם, אזי הערר הפך תיאורטי.

עוד נקבע, כי הסעדים הנוספים שמָנו העוררים, כמו חיוב המשיב להגיש כתב תשובה, וכחלופה - לנמק "מדוע הוא לא פועל על פי החוק".

בנוסף, נקבע, כי בדין טען המשיב שככל שהסוגייה תשוב ותעלה בעתיד אצל נישומים אחרים ויתבקש סעד מעשי, להבדיל מתיאורטי, ניתן יהיה להגיש ערר חדש ואין כל הצדקה להמשך ניהול התיק המבואר בזאת.

לאור המקובץ לעיל, קבעה הוועדה, כי יש לפעול במקרה זה לפי תקנה 43 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשע"ט-2018 (החָלה על ענייננו בשינויים המתחייבים בהתאם להוראת תקנה 12(א) לתקנות מיסוי מקרקעין (סדרי דין בפני ועדות ערר), תשכ"ה-1965) המסמיכה את בית-המשפט לדחות תביעה בכל זמן בין היתר מכל נימוק אחר שלפיו סבר בית המשפט כי הוא סביר ונכון ו-לדחות את התביעה.

החלטת מיסוי 0203/21 – חזקת דירת מגורים יחידה בסעיף 49ג(3)לחוק  מסמ"ק 

מוכר אשר מבקש להשתמשבפטור ממס שבח לדירה יחידה כשבבעלותו מחצית הזכויות בדירת מגורים נוספת (שברי דירה) מתוכן התקבלו בירושה 37%, ו- 13% נרכשו מהיורשים האחרים באותה ירושה, מכספים אשר אינם שייכים לעיזבון. בנסיבות אלו תתקיים החזקה הקבועה בסעיף 49ג(3) לחוק, שכן מדובר באותה ירושה והחלק שנרכש אינו עולה על 1/3 אך שברי הדירה  לא יוכל להימכר בעתיד בפטור דירה יחידה.

ו"ע (מחוזי חי') 35231-10-19 גליקמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה 

העוררים התקשרו בעסקת מכר, הכוללת דירת מגורים קרקע, בשטח של 82 מ"ר על גבי קרקע של 688 מ"ר תמורת 4 מיליון ₪, במסגרת הדיווח ציינו העוררים כי לנכס אין זכויות בניה נוספות, כדי לבקש הטבת מס ליניארית המוטבת על מלוא שווי המכירה, ועדת הערר קבעה כי בעניין אי התקיימות של זכויות בניה עודפות, הרי שחלק זה אינו דיווח אמת, הוועדה לא קיבלה גם את חו"ד שמאי מטעם העוררים, מפאת שני נושאים עיקריים – האחד – לא התייחס לשווי כלל זכויות הבנייה בנכס, והן בגלל הדלתא, בהערכת שווי שניתנה לחצר הבית, הוסיפה הוועדה לקבוע כי אין להכיר בשכר טרחת עו"ד כהוצאה רעיונית (לפי ס' 39(7) לחוק, שכן הדרישה הינה לתשלום בפועל.

ו"ע 52894-03-17, שינל שטיין נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב(19.11.2019)

פס"ד זה עניינו בחיוב במס שבח, וזאת אף על פי כי הנישום הגדיר את הנכס כדירת מגורים, אך ייעודו היה מחסן, בנובמבר 2015 מכר שטיין את זכות הבעלות בנכס נשוא הפס"ד אשר מצוי בקומת קרקע בבניין מגורים בתל – אביב, וזאת בכפוף לפטור מ"דירת מגורים מזכה", כמשמעות המונח בחוק מיסוי מקרקעין,לא קמה כל מחלוקת כלפי העובדה כי הנכס אכן שימש, והכיל בחובו מתקנים אשר דרושים למגורים (כגון מטבח, מקלחת), מאידך גיסא מנהל מיסוי מקרקעין לא ראה את הנכס כ"דירת מגורים", וכן סיווגו כמחסן, מחמת ייעודו התכנוני המקורי כמחסן,   חדר ההסקה, "גרז'" (מוסך) ואף כשטח פתוח, אין אפשרות להחשיבם כדירת מגורים לצורך מתן הקלה במסגרת החוק. שטיין טען כי רכש את הנכס כדירת מגורים, מה שבנוסף גם שימש אותו במרוצת השנים למגורים,וכן כי אין בכדי התכנון ההיסטורי כדי לעלות עד כדי שלילת הפטור אשר יועד ל"דירת מגורים".זאת ועוד תתווספנה העובדה כי מראשית בנית הדירה, (וכמובן עת רכישתה) ניתן היתר להקמת דירה. כך שהנושא התכנוני אינו מקור לפסילה בענייננו דנן, הוכרע בפס"ד כי יש לקבל את טענת העוררים ולכן הוכר הנכס כ"דירת מגורים" - מכאן קבע הש' קירש, כי טענת העוררים דינה להתקבל, וכי יש להכיר בנכס כדירת מגורים.

ו״ע 20028-12-14 מנו נ׳ מנהל מיסוי מקרקעין (11/6/2018) 

נכס בו נבנתה דירת מגורים בשנות ה – 50, נמכר בשנת 2013. עד שנות ה-90 התגורר בנכס בעל הנכס ועם פטירתו עברו הזכויות ליורשיו, ביניהם העוררת. הנכס הוזנח וננטש עד למכירתו ולא שימש למגורים בתקופה זו, בין היתר בשל פריצת פולשים לנכס ומחלוקות בין היורשים בעניין חלוקת הרכוש.

השאלה המשפטית: האם הנכס ששימש בעבר למוגרים, ננטש ונזנח, מהווה דירת מגורים המזכה את  בעליה, העוררת, בפטור ממס שבח במכירה.

לטענת העוררת, מדובר בדירת מגורים שכן שימשה את משפחתה ואותה למגורים משנות ה-50. הנכס ננטש ונזנח בשל פולשים ובשל מחלוקות בין היורשים. כמו כן, טוענת העוררת כי הגדרת נכס כדירת מגורים תעשה על פי מספר מבחנים שפורטו בפסיקה. בין היתר, הנכס מיועד למגורים על פי תכנית המתאר הרלוונטית, ההיתר לבניית הנכס היה לבניית בית מגורים, הנכס שימש את משפחת העוררת למגורי קבע ולא שימש לכל ייעוד אחר, בנכס לא נעשו שינויים פנימיים ומצויים בו עדיין מתקנים התואמים את פוטנציאל היעוד למגורים. העוררת הבהירה כי ניתן לשפץ את הנכס כך שישמש לייעודו.

לטענת המשיב, אין מדובר בדירת מגורים שכן הנכס אינו משמש למגורים, הנכס ננטש ונזנח ואין בו מתקנים חיוניים לדירת מגורים. כמו כן, לנכס ניתן פטור מארנונה בשל היותו נכס שניזוק, הוצא צו המכריז על הנכס כמבנה מסוכן ולנכס אין חיבורי חשמל ומים. בנוסף, המבנה הבנוי במצבו חסר ערך וכי אין בו כדי לתרום לשווי הנכס כולו.

דיון והכרעה:

הנכס הוגדר כדירת מגורים שכן למרות שהמתקנים החיוניים נהרסו וניזוקו, מבחן הכדאיות הכלכלית (אשר יכול לשמש כאחד ממבחני עזר) אינו שולל את האפשרות לכלול את הנכס בהגדרת דירת מגורים. כמו כן, הנכס מצוי באזור המיועד למגורים ועל פי תכנית המתאר המבנה מיועד למגורים, היתר הבניה שניתן לנכס היה למגורים והנכס מהווה חלק מבית משותף המשמש כולו למגורים. בנוסף, הנכס שימש למגורים מתום בנייתו ולפחות עד פטירת המוריש ואין טענה כי אי פעם נעשה שימוש אחר פרט למגורים. לבסוף, הנכס הישן התדרדר למצבו שלא מרצונם של בעליו. אין די בפגיעה הפיסית ובהזנחה כדי להוציא מעמדו כדירת מגורים. למרות שכיום אינו משמש למגורים וגם אם יש צורך בתיקונים רבים כדי להשמישו, הרי שמדובר בנכס ששימש למגורים ואינו מיועד לשום שימוש אחר.

ו"ע 18027-10-16 רועי בלנק נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (16.4.18)

בשנת 2002, רכש העורר דירת מגורים נשוא הערר. בשנת 2015, מכר העורר את הדירה. החל משנת 2003 העורר ואורלי ידועים בציבור. בשנת 2006 רכשה הידועה בציבור את הדירה בה התגוררו העורר, הידועה בציבור ושלושת ילדיהם המשותפים. בבעלות הידועה בציבור דירה נוספת אותה קיבלה במסגרת הליך גירושין.

השאלה המשפטית: האם העורר הוכיח הפרדה רכושית של ידועים בציבור באופן שיצדיק מתן פטור ממס שבח, בגין מכירת דירת מגורים יחידה, לפי סעיף 49ב, כאשר בבעלות הידועה בציבור דירות נוספות.

לטענת העורר, ישנה הפרדה רכושית בין הידועים בציבור, נוכח הסכם הממון שנחתם ביניהם וכן נוכח העובדות כי הדירות שבבעלות בני הזוג נרכשו, מומנו, נרשמו והתקבלו בגינן דמי שכירות, על ידי כל אחד מהם בנפרד.

לטענת המשיב, העורר לא הוכיח הפרדה רכושית שכן אחת הדירות הרשומות על שם הידועה בציבור, נרכשה לאחר שבני הזוג היו ידועים בציבור. בנוסף, העורר התגורר יחד עם הידועה בציבור בדירה זו. בפועל, בני הזוג לא שמרו על הפרדה רכושית לא בהתנהלות הכספית השוטפת ולא ספציפית ביחס לנכסיהם.

דיון:

1. רכישת דירה לאחר היות בני הזוג ידועים בציבור - לעניין זה הדירה תחשב לדירתה של הידועה בציבור בתנאי שבני הזוג ערכו הסכם ממון השומר על הפרדה רכושית ובתנאי שהסכם זה מיושם הלכה למעשה.

2. האם הוכחה הפרדה רכושית מלאה - עצם המגורים המשותפים כשלעצמו אינו מעיד על אי הפרדה רכושית. כמו כן, הדירות של בני הזוג מומנו באמצעות מי מהם בנפרד. בנוסף, תשלומי המשכנתא עבור כל אחת מהדירות נעשו על ידי בני הזוג בנפרד. לבסוף, דמי שכירות עבור הדירות שולמו לבני הזוג, לכל אחד עבור דירתו. 

הוחלט כי קיימת הפרדה רכושית בין בני הזוג באופן שדירתו של העורר שייכת לו בלבד ואילו דירותיה של הידועה בציבור שייכות לה בלבד ולכן יש זכאות לפטור לפי 49ב.

ו"ע (ת''א) 32747-10-16 עודד קציר נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (21/08/2017)

הערר עוסק בשאלה האם ניתן לראות בדירה שבנייתה טרם הסתיימה, אולם המוכר התחייב לסיים את בנייתה, כדירת מגורים שבנייתה הסתיימה לפי חוק מיסוי מקרקעין.

העורר מכר את דירתו בשנת 2015 ובמסגרת הסכם המכר התחייב למסור לרוכשת את דירת המגורים לאחר שבנייתה תסתיים. העורר דיווח על מכירת זכויותיו בדירה כדירת מגורים מזכה.

לטענת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, העורר אינו זכאי ליהנות מחישוב המס הליניארי המוטב משום שהנכס אותו מכר אינו מהווה "דירת מגורים מזכה" מכיוון שהבנייה טרם הסתיימה.

לטענת העורר כאשר ההסכם כולל התחייבות להשלמת הבנייה ולמסירה כשהיא גמורה יש לראות את הדירה כאילו התנאי להשלמת הבנייה התקיים כבר במועד המכירה.

הכרעה

המחוקק קבע לצורך מס רכישה כי דירה שבנייתה טרם הסתיימה אך יש התחייבות של המוכר לסיים את הבניה תחשב כ- "דירת מגורים". אין הוראה דומה לעניין התחייבות לסיים את הבניה בהקשר של פטור ממס שבח וזאת מהסיבה שישנן תכליות שונות לעניין מס רכישה ולעניין מס שבח. כמו כן, כיצד ניתן לראות בדירה שבנייתה טרם הסתיימה כדירה העומדת בתנאי של השימוש בפועל "למגורים".

לאור האמור לעיל הוחלט לדחות את הערר

תא (ת''א) 32814-11-15 מרק מיכאל כהן נ' מדינת ישראל – רשות המיסים (09/08/2017)

התובעים, בני משפחה אחת, עותרים למתן סעד הצהרתי לפיו שתי דירות מגורים, הינן בבעלות הילדים, לאחר שהוחזקו בנאמנות – לפי חוק הנאמנות, ע''י ההורים.

דירה אחת נרכשה בשנת 2007 ע''י ההורים ובאותה העת נרשמה הערת אזהרה לטובת ההורים, משנת 2011 מתגורר הבן בדירה זו. דירה שניה נרכשה בשנת 2012 והערת אזהרה נרשמה לטובת האם בלבד.

לטענת התובעים, המטרה מן היום הראשון הייתה לרכוש את הדירה הראשונה ולהעניק אותה לבנם, תוך שהם ישמשו כנאמנים.

ביחס לדירה השנייה, טענו התובעים כי הדירה נרכשה עבור הבת, לשם מגוריה בסמוך לבן וכי נמנעו מרישום הדירה על שם הבת כדי להימנע מטענה מצד בן זוג הבת למחצית בעלות בדירה מכוח ידוע בציבור.

בפן המשפטי טענו התובעים כי מקום שלא נקבעה חובת כתב לקיומו של חוזה נאמנות, מדובר ב-"נאמנות משתמעת". לחלופין, נטען כי הילדים הם בעלי רישיון בלתי הדיר בדירות.

מעדות התובעים עולה הניסיון להרחיק את עצמם מאי-רישום הדירות על שם הילדים. התובעים מנמקים את אי הרישום בהיעדר צורך או היעדר חשיבות ביחס לרישום ובחוסר ידיעה בדבר צורך או יכולת לבצע רישום ובכלל זה רשלנות עורכי הדין אשר ביצעו בפועל את רכישת הדירות.

מנגד, האב תיאר את עצמו כ "איש עסקים ותיק" ואף הודה בחקירה נגדית כי הוא מנהל חברה לניהול נדל''ן ברומניה, עובדות המצביעות על בקיאות בתחום.

בנוגע לטענה בדבר אי שינוי רישום הבעלות ואי דיווח על הנאמנות ניתנו נימוקים על ידי התובעים כי לא הכירו את מוסד ומושג הנאמנות וכי היותם של הצדדים בני משפחה לא חשבו על עריכת הסכם.

לאור האמור לעיל ונימוקים אחרים אשר עלו בפסק הדין, נפסק כי יש לדחות את כל אשר נטען בכל הקשור לנאמנות וכי יש לדחות את טענת התובעים ל "רישיון בלתי הדיר" ביחס לאותן דירות.

ו''ע 44028-01-16 אריאל ואח' נ' מדינת ישראל (27/09/2017)

הצדדים, העוררים- שניים מתוך שלושה יורשים של "דירת יוקרה", המשיב- מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, חלוקים בשני נושאים עיקריים. האם תקרת הפטור ממס שבח בגין מכירת "דירת יוקרה" מתייחסת למוכר או לנכס ואם לנכס אז האם העוררים זכאים לחישוב לינארי בגין יתרת התמורה העולה על תקרת הפטור בהתאם לתנאים שנקבעו בהוראת המעבר שבתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין.

במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, נוסף סעיף 49א(א1) לחוק המגביל את הפטורים שנותרו לאחר התיקון, כך שיחולו רק עד לסכום של 4.5 מיליון ש''ח.

יש לפרש את תקרת הפטור לגבי "דירת יוקרה" כמתייחסת לגבי חלקו של המוכר ולא לגבי הנכס בשלמותו. אולם, הדבר נכון לגבי דירה שנרכשה במשותף על ידי מספר יחידים וזו דירתם היחידה אך אין זה נכון לגבי יורשים שקיבלו את הדירה בירושה.

התנאי השלישי לפטור בגין דירת מגורים שהתקבלה בירושה בהתאם לסעיף 49ב(5) הינו כי אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל מכירתה. תכלית הפטור היא לאפשר ליורש להכנס בנעלי המוריש ולכן לא תעלה זכאותו של היורש על זכאותו של המוריש. פטור ממס לפי סעיף 49ב(5) איננו פטור עצמאי.

הוחלט ברוב דעות כי יש לקבל את הערעור חלקית, תקרת הפטור תחול על הדירה בשלמותה ולא על כל אחד מהיורשים בנפרד והיורשים יהיו זכאים כל אחד לחשוב מס לינארי מוטב בשל עודף התמורה מעל לתקרת הפטור.

ו''ע (ת''א) 48493-05-15 מאיר אקרמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (21/05/2017)

הערר עוסק בסיווג זכויות במקרקעין שרכשו העוררים וזאת בכל הנוגע לעניין שיעור מס הרכישה. לטענת העוררים, מדובר ברכישת "קרקע" ואילו לטענת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, מדובר ברכישת "דירת מגורים". בשנת 2014 רכשו העוררים שתי יחידות משני מוכרים שונים שהיו חברים ב"קבוצת רכישה" של מתחם "אסותא" בתל אביב.

במקרה זה, המוכרים לא התחייבו להשלים את הבנייה ולכן הוחלט כי העוררים לא רכשו "דירת מגורים" לפי החלופה הראשונה של ההגדרה כפי שמופיעה בפסקה (1) שבסעיף 9(ג) לחוק, לפיה, דירה שבנייתה טרם נסתיימה ובלבד שיש התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה הינה "דירת מגורים".

עם זאת, העוררים נכנסו לנעלי המוכרים, לפיכך, הצטרפו ל"קבוצת הרכישה" המקורית וזאת לאחר תחילתו של תיקון מס' 69 לחוק ולכן רכשו "דירת מגורים" לפי החלופה השנייה להגדרה שבסעיף 9(ג) לחוק.

לאור האמור, הוחלט ברוב דעות לדחות את הערר.

ו''ע 38114-03-15 חיים חנין נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (04/05/2017)

בשנת 2012 התקשרו בעלי קרקע המצויה בחיפה בהסכם עם קבלן על מנת שיקים על החלקה מבנה ובו 7 דירות, בתמורה לקבלת חלק מהקרקע ותשלום כספי.

בעלי הקרקע הם בני הזוג חנין ובני הזוג פוליטי, בחלקים זהים.

בערר אשר הוגש על ידי בני הזוג חנין, חלוקים הצדדים על חישוב מס השבח שיש לשלם בעקבות העסקה עם הקבלן ואילו בערר שהוגש על ידי בני הזוג פוליטי חלוקים הצדדים בשאלת חבות המס וסיווג העסקה כעסקת מקרקעין.

בהסכם בין בעלי החלקה לקבלן נקבע כי החברה תבנה 3 דירות עבור בני הזוג פוליטי ובתמורה ישלמו בני הזוג לקבלן סך של 2,275,000 ₪. כמו כן, בהסכם נקבע כי בתמורה לבניית דירה עבור בני הזוג חנין, יקבל הקבלן מבני הזוג חלק מזכויותיהם בחלקה, חלק בהיקף שיאפשר לקבלן לבנות 3 דירות.

חנין

מחלוקת הצדדים הינה סביב קביעת שווי המכירה. בני הזוג חנין טוענים כי יש לחשב את שווי המכירה על פי עלויות בניית הדירה, קרי 752,000 ₪ ואילו המשיב סבור כי יש לקבוע את שווי המכירה על פי מחיר השוק של החלקה אשר הועברה לקבלן, קרי 2,900,000 ₪.

הקשר בין הקבלן לבני הזוג חנין אינו עומד בפני עצמו אלא שלוב יחד עם עסקת בני הזוג פוליטי (שירלי פוליטי היא הבת של בני הזוג חנין). פער גדול בין שווי שוק הזכויות לבין התמורה יכול להעיד במקרים מסוימים על יחסים מיוחדים בין המוכר לרוכש.

לאור האמור והעובדה כי השווי שנקבע על ידי בני הזוג חנין אינו סביר, הוחלט לדחות את הערר של בני הזוג חנין.

פוליטי

לטענת המשיב, ההפרש בין שטח הדירות של בני הזוג פוליטי לאחר סיום הבניה ( 44.14%) לבין השטח הכולל לו היו זכאים טרם ביצוע העסקה (50%), קרי סך של 5.9% מהווה מכירה לקבלן. המשיב טוען כי גם לפי בדיקת ערך שווין היחסי של הדירות אל מול שווי הבניין כולו מביא למסקנה כי בני הזוג פוליטי מכרו חלק מזכויותיהם לקבלן.

אין די ראיות כדי לקבוע כי עלות שירותי הבנייה שקיבלו בני הזוג פוליטי עלתה על סכום התמורה הכספית ששילמו עבור שירותים אלו. כמו כן, גישת המשיב כי די בכך ששטח הרצפה של דירות בני הזוג פוליטי לאחר הבניה קטן מ-50% כדי ללמד על מכירת זכויות במקרקעין לא התקבלה.

לאור האמור, הוחלט לקבל את ערר בני הזוג פוליטי ולהורות על ביטול השומה שהוצאה להם.

ו''ע (ת''א) 62431-06-15 עדן מזל חג'ג' נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (27/04/2017)

העוררים הינם קטינים אשר רכשו את זכויותיהם בפרויקט "מגדלי הצעירים" באמצעות הוריהם כאפוטרופוסים הטבעיים ובאישור בית המשפט.

מחלוקת הצדדים נוגעת לסוגיית סף בהקשר לנפקות הסדר פשרה שקיבל תוקף של פסק דין ולסוגיית פרשנות של סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) בכל הנוגע לשאלה האם הסעיף חל כאשר הקטינים הם הרוכשים של הזכויות או רק כאשר ההורים רוכשים לעצמם את הזכויות ובידי ילדיהם הקטינים זכויות לדירה נוספת.

לעניין סוגיית נפקות הסדר הפשרה הוחלט כי ההסכם מאפשר למשיב, מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, לבחון את הצהרת הרוכשים באשר לזכאותם להקלה בשיעור מס.

הגדרת תא משפחתי  

דן מרגליות,עו''ד ושמאי מקרקעין:

העוררים (קטינים) רכשו את הזכויות מכוח אישור בית משפט ולכן הרכישה לא בהכרח נעשתה לתא המשפחתי של הוריהם. לטענת חבר הועדה, הפרשנות לחוק אשר ניתנה בדעת המיעוט בעניין אבן עזרא עדיפה. לפי פרשנות זאת, בדיקת "השרשרת המשפחתית" הינה כלפי מטה ולא כלפי מעלה.

לפיכך המליץ חבר הועדה לקבל את הערר.

צבי פרידמן, רו''ח:

חבר הועדה פונה לדעת הרוב בעניין אבן עזרא, לפיה מטרת הסעיף הינה להעניק הקלה בשיעור המס לתא משפחתי ואין זה משנה מי מבין חברי התא היה הראשון שניצל את הזכות.

לפיכך המליץ חבר הועדה לדחות את הערר.

יו''ר הוועדה, השופט ה' קירש:

יו''ר הוועדה מציין כי ההוראה נועדה להבטיח כי הקלה במס תינתן באופן חד פעמי לכל תא משפחתי וזאת תחת הנחה כי בני המשפחה מתגוררים יחד תחת קורת גג אחת. יש לשער כי כוונת המחוקק היא לתחולה דו-כיוונית של ההוראה.

לפיכך המליץ יו''ר הוועדה לדחות את הערר.

הוחלט לדחות את הערר ברוב דעות

עא 1827/15 אילן זיונץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (31/01/2017)

המערערים, בעלי דירות בבניינים משותפים ברמת גן, מכרו ליזם תמ''א 38 חלק מזכויותיהם במקרקעין בתמורה לדירות חדשות בבניינים שיוקמו, כלומר, עסקת מכר חלקי.

המערערים הגישו בקשה לפטור ממס שבח בגין מכירת הזכויות, מכוח סעיף 6(א) לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע''א – 2011 (להלן: "הוראת השעה") ואילו המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, דחה את הבקשה בטענה כי הוראת הסעיף מעניקה פטור למי שמכר "את כל הזכויות במקרקעין" וכי הוראת השעה אינה חלה על עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי.

דיון והכרעה

ההלכה היא כי יש לפרש את דיני המס לאור תכליתם ולהחיל אותם בהתאם למהותם הכלכלית האמיתית של העסקה. המשמעות הכלכלית של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי דומה לעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא. המערערים הסכימו למכור את דירת המגורים שלהם במסגרת פרויקט תמ''א אשר נועד להגדיל את כמות יחידות הדיור בבניינים ובכך תרמו להגדלת ההיצע.

לאור האמור והעובדה כי העסקאות מגשימות את תכלית הוראת השעה נפסק כי יש לקבל את הערעור.

וע (מרכז) 32824-11-14 אלי מן נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (26/12/2016)

עניינו של הערר הינו בשאלה האם עסקת הקומבינציה במקרה דנן הינה עסקה מסוג "מכר מלא" או עסקה מסוג "מכר חלקי".

העוררים, אח ואחות, החזיקו בבעלות בניין אשר כלל 18 יחידות שונות. העוררים חתמו בינם לבין עצמם על "הסכם שיתוף" לפיו יוחדו לכל אחד מהם 9 יחידות. לאחר תקופה קצרה חתמו העוררים על הסכם עם יזם, לפיו מכרו העוררים ליזם 10 יחידות מסוימות בבניין המהוות 54% משווי הבניין. לפי ההסכם, היזם עתיד להרוס את הבניין ולבנות תחתיו בניין חדש. יחידות אותם יבנה היזם יתחלקו כך שהיזם יחזיק ב 54% משווי היחידות ואילו העוררים יחזיקו ב 46% משווי היחידות, בחלקים שווים ביניהם.

העוררים טענו כי מדובר בעסקה מסוג "מכר מלא", כך שכל אחד מהאחים יהיה זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירה אחת לפי סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין ושתי דירות נוספות לפי סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), התשע''א – 2011.

המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, טען כי מדובר בעסקה מסוג "מכר חלקי" ולפיכך כל אחד מהעוררים יהיה זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירה אחת לפי סעיף 49ב(1). לעניין הזכאות לפטור ממס שבח עבור שתי דירות נוספות לפי הוראת השעה, קבע המשיב כי העוררים לא ייהנו מפטור זה וזאת לאור העובדה כי הוראת השעה אינה חלה על עסקאות "מכר חלקי".

לאחר בחינת הנסיבות ואומד דעת הצדדים, דחתה ועדת הערר את טענות העוררים תוך קביעה כי העסקה הינה מסוג "מכר חלקי" כך שהסעיף החל על נסיבות המקרה הינו 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. ועדת הערר דחתה את טענות העוררים בכל הנוגע לפטור ממס שבח לפי הוראת השעה.

וע (ת"א) 45326-01-15 לילך אריאל נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (01/11/2016)

העוררת ביקשה פטור ממס שבח בגין רווח ממכירת דירה, המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב, סירב להעניק פטור זה בטענה כי המימון לרכישת הדירה ניתן לעוררת כמתנה וכי לא חלפה "תקופת צינון" הנדרשת על פי חוק מיסוי מקרקעין, מכאן הערר.

העוררת רכשה את דירת המגורים תמורת סך של 1,200,000 ₪. מספר חודשים אחרי, באותה השנה, מכרה העוררת את הדירה תמורת סך של 1,800,000 ₪.

סעיף 49ב לחוק במועד הרלבנטי העניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, הפטור סויג על ידי הוראות סעיף 49ו לחוק. בענייננו המחלוקת היינה סביב סעיף 49ו(ג)(1) בנוגע לשאלה האם העוררת קיבלה 50% ממחיר הדירה במתנה.

יודגש כי הצדדים לא העלו טענה לעניין תקופת השימוש של העוררת בדירה..

לאחר בחינת עובדות המקרה הוחלט כי סך של 400,000 ₪ התקבל בידי העוררת כמתנה מאביה ואילו יתרת התשלום עבור הדירה, קרי סך של 800,000 ₪ שולם מתוך תמורת הדירה בעת שמכרה העוררת את הדירה.

לאור העובדה כי סך של שליש בלבד ממחיר הרכישה התקבל בידי העוררת כ- "מתנה" יוצא המקרה מגדרו של סעיף 49ו לחוק, אשר חל כאשר המתנה היא בהיקף של 50% לפחות ממחיר הרכישה.

הוחלט לקבל את הערר.

עע''מ 5920/14 שערי כרמיאל בע''מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור חיפה (01/09/2016) פרק 4,6,20

המערערת, חברת שערי כרמיאל בע''מ, ערערה על  פסק דין של ועדת ערר בו נדחו טענותיה על שומת מס רכישה שהוציא לה המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין אזור חיפה.

המערערת רכשה מקבץ דיור הכולל שלושה בניינים בכרמיאל ובהם 362 יחידות דיור ושטחי שירות. המחלוקת בין הצדדים היא כיצד יש לחשב את מס הרכישה בגין העסקה. לטענת המערערת, יש לראות את העסקה כרכישת 362 יחידות דיור נפרדות ולכן יש לשום את את מס הרכישה על כל דירה ודירה בהתאם להוראות סעיף 9(ג1א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין ולהטיל על העסקה כולה מס רכישה בשיעור של 3.5%. לטענת המשיב, המערערת רכשה "זכות במקרקעין" שהינה מקבץ דיור בן שלושה בניינים אשר יש לראות כמכלול אחד ולכן חלה על העסקה תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה ויש להטיל על העסקה כולה מס רכישה בשיעור של 5%.

במקרה הנדון על מנת להכריע בשאלת סיווג העסקה יש לבחון את "המהות הכלכלית":

בחוזה המכר הגדירו המערערת והצד המוכר את ה"ממכר" כמקבץ דיור אחד שלם שנרכש כמכלול. כמו כן, המערערת לא ערכה הפרדה כלשהי בדוחותיה הכספיים ומקבץ הדיור מופיע בהם כנכס אחד תחת הסעיף רכוש קבוע. נוסף על כך, על פי תכנית המתאר הרלוונטית, ייעוד המקרקעין שעליהם הוקם מקבץ הדירות הינו מיוחד, כזה המשמש לשם השכרת דירות למשרד קליטה. לבסוף, על פי התכנית, הבעלות ב-"כל יחידות הדיור" כמכלול תהיה של יזם אחד ואין אפשרות לפצלה לבעלות בדירות מסויימות.

לאור האמור, בית המשפט אימץ את פסק דינה של ועדת הערר ומסקנותיה ודחה את הערעור.

ו"ע (נצרת) 51159-04-15 טיקן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מחוז צפון) (1/6/16)

הערר עסק בזכאות לפטור מכוח סעיף 49ה במהלך התקופה הקובעת (1.1.14-31.12.17).

העוררת מכרה שתי דירות מגורים מזכות במטרה לרכוש תחתיהן דירת מגורים אחרת. בעשותה כן, ביקשה להנות מהפטור המוענק בסעיף 49ה ו49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין. המכירות בוצעות בחודש דצמבר 2014. בגין מכירת הדירה הראשונה, לאחר הגשת השגה על ידי העוררת, נקבע כי עליה לשלם מס לפי חישוב מס ליניארי מוטב ובהתאם העוררת שילמה את השבח עבור הדירה. לטענת העוררת שגה המנהל בדחיית בקשתה להנות מהפטור לפי סעיף 49ה'.

ועדת הערר דחתה את הערר.

במצב החוקי עובר לתיקון 76, סעיף 49ה אפשר לנישום למכור את הדירה הראשונה בפטור רגיל, קרי סעיף 49ב(1) או 49ב(2) ואת הדירה השניה בפטור מיוחד מכוח סעיף 49ה. כל זאת, למטרה ייחודית של רכישת דירה בודדת בהתאם לתנאים שפורטו בסעיף. תיקון 76 שינה את הוראות סעיף 49ה, כך שהפטור המיוחד יינתן בעת מכירת הדירה הראשונה (ולא השניה כפי שהיה מונהג טרם התיקון).

הערר הוגש בנוגע למס השבח שהוטל על מכירת הדירה השנייה. על כן, סעיף 49ה בנוסחו לאחר תיקון 76 ממילא אינו חל על דירה זו. בנימוקיו מפנה הועדה להוראת ביצוע 5/2013.

בנוסף, בהתאם לחוק לתיקון סדרי עדיפויות לאומיים נקבע כי פטור מכוח סעיף 49ב(2) לא יחול על מי שיש לו למעלה מדירת מגורים אחת (סעיף 44(ד)(4) לחוק ההסדרים). כאמור, לעוררת היו שתי דירות ביום המעבר לכן אינה זכאית לפטור מכוח סעיף זה .

הערר נדחה.

ו"ע 51159-04-15 (נצרת) – רונית ליסה נגד מנהל מס שבח מקרקעין נצרת (1/6/16)

הועדה דנה בזכאות לפטור ממס שבח במכירת שתי דירות מגורים מזכות בתקופת המעבר עובר לתיקון 76.

העוררת הייתה בעלים של שתי דירות מגורים מזכות, אשר ביקשה למכור את שתיהן ולרכוש דירה אחת תוך ניצול הזכות לפטור בהתאם להוראות סעיפים 49ה ו-49ב(2). המשיב דחה את טענתה, וקבע כי עליה לשלם מס ליניארי מוטב לאור תיקון 76 לחוק.

העוררת מכרה את הדירה הראשונה וחודשים לאחר מכן מכרה את הדירה השניה. לאחר מכירת הדירה השניה (דצמבר 14') דיווחה העוררת למשיב טענה לפטור. אולם, המשיב דחה את טענתה של העוררת. בהמשך התקבלה חלקית הסגתה של העוררת והוטל עליה חישוב מס ליניארי חדש.

לטענת העוררת שגה המשיב בכך שדחה את בקשתה לפטור מכוח סעיף 49ה. זאת גם בהתאם להוראות תיקון 76.

מהוראות סעיף 49ה, טרם תיקון 76, עולה כי יתאפשר לנישום למכור את הדירה הראשונה שברשותו בפטור לפי סעיפים 49ב(1) או 49ב(2) ואילו את הדירה השניה לפי הפטור שבסעיף. אולם, במסגרת תיקון 76 שונה הסעיף כך שהפטור מכוח סעיף מ49ה ינתן למכירת הדירה הראשונה.

במקרה דנן, הערר נסוב סביב מכירת הדירה השניה. שכאמור אינה זכאית לפטור מכוח הסעיף. בנוסף, בדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים עולה כי, הפטור מכוח סעיף 49ה ינתן בעת מכירת הדירה הראשונה וכי הדירה השנייה תהנה מהפטור לפי סעיף 49ב(2). עם זאת,  נקבע כי בעת מכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר לא יחול פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(2), כנוסחו בתיקון 76, על מי שביום המעבר היו לו למעלה מדירת מגורים אחת. על כן, לא ניתן לנתק את הקשר בין סעיפים 49ה ו49ב(2), ויש באי תחולתו של סעיף 49ב(2) בתקופה הרלוונטית כדי להשליך על תוקפו של סעיף 49ה.

התקבלה טענתו של המשיב כי בתקופת המעבר אין תחולה לפטור לפי סעיף 49ה'.

הערר נדחה. 

ו"ע (מח חיפה) 14339-09-14 אבגי ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (22.5.16)

תשתית עובדתית: בני זוג מכרו משנת 2011 3 דירות. המכירה הראשונה בוצעה בשנת 2011 במסגרת הוראות החוק בנוסחו עובר לתיקון 76. מכירת שתי הדירות הנוספות בוצעו לאחר כניסת תיקון 76 לחוק. הדירה הראשונה (להלן: "הדירה הראשונה") נמכרה ב1.1.14 בעוד הדירה השנייה (להלן: "הדירה השנייה") נמכרה ב11.2.14. בני הזוג העלו מספר טענות בעניין מכירת שתי הדירות. בגין מכירת הדירה הראשונה טענו העוררים לזכאות לפטור מלא לפי סעיף 49ה לחוק, בעוד מנהל מיסוי מקרקעין טען להעדר עמידה בזכאות לפטור מכוח הוראות תיקון 76 וסעיף 44(ד)(4)  לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו- 2014 ,(התשע"ג -2013). בגין מכירת הדירה השנייה התקבלה ושולמה בשובר השומה העצמית שנערכה לפי חישוב לינארי מוטב, עם זאת, במהלך ההליך טענו בני הזוג לזכאות לפטור לפי סעיף 49ה.

הטענה לפטור עבור הדירה השניה נדחתה על ידי הועדה. בהחלטה צוין כי דרישת התשלום הוצאה לעוררים בהתאם לחישוב שביצעו הם עצמם. דרישת התשלום מכך, אינה מהווה שומה לפי מיטב השפיטה, על כן, אין מקום לערעור על אופן חישוב החבות. בעניין זה ובהתאם לעובדות שהוצגו נקבע כי לא נפל פגם בחיוב במס שבח על פי החישוב הליניארי המוטב שבוצע. בנוסף, טענת העוררים לתשלום תחת מחאה נדחתה, בטענה כי לא ניתן להעניק משמעות ותוכן לטענה כל עוד לא מוגשת השגה מבוארת ומנומקת, קל וחומר כאשר המחאה מבוצעת על חישוב שבוצע על ידי הנישום.

הטענה בגין מכירת הדירה הראשונה – שאלת הפטור עבור הדירה הראשונה העלתה שאלה משפטית בנוגע להפעלתו ומהותו של סעיף 49ה לחוק לפני ואחרי תיקון 76. סעיף 49ה מעניק פטור מיוחד וחד פעמי המיועד למשפרי דיור, מהותו של הפטור נועדה לאפשר מכירת שתי דירות אשר שווין כפוף לתקרת שווי ותחתן רכישת דירה אחת . תיקון 76 שינה את אופן הפעלת הפטור שבסעיף 49ה. עובר לתיקון 76 הפטור מכוח סעיף 49ה יוחס לדירה שניה שנמכרה, מצב בו דירה ראשונה נמכרת במסגרת פטור בסעיף 49ב(1), שהיה קיים בהתאם לנוסחו הישן של החוק. לאחר תיקון 76, סעיף 49ה קובע כי הפטור יופעל במכירת דירה ראשונה, זאת במצב בו בבעלותו של הנישום דירה נוספת, אשר עתידה להימכר 12 חודשים ממועד מכירת הדירה הראשונה, בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) בנוסחו לאחר תיקון 76 (פטור לדירה יחידה).

מן האמור, הפעלת פטור מכוח סעיף 49ה הותנתה במכירת דירה נוספת בפטור אחר מכוח החוק, הן במצב לפני התיקון ולאחריו. כאשר לא מתקיימת מכירה נוספת בפטור חלופי לא קמה הזכאות לפטור מכוח 49ה.

היחס בין הפטור בסעיף 49ה לפטור בסעיף 49ב- העוררים טענו כי הפטור בסעיף 49ה גובר על הפטור בסעיף 49ב. הועדה קיבלה את הטענה, אולם פירשה את ההתגברות של סעיף 49ה במובן שניתן אותו פטור מיוחד לדירה הראשונה שנמכרת גם אם קיימת דירה נוספת (על כן, אין מדובר בדירה יחידה), ומכאן למרות המכירה של הדירה הראשונה בפטור עדיין הדירה השניה תהא זכאית לפטור לפי סעיף 49ב(2) כדירת מגורים יחידה.

היחס בין הפטור בסעיף 49ה לסעיף 44 בחוק ההסדרים - הועדה ציינה כי בחינת הוראות סעיף 44(ד)(1) להוראות המעבר מגלה כי העוררים אינם זכאים לחישוב הליניארי המוטב ביחס לשתי הדירות שנמכרו, בשל אי עמידה בתנאי 44(ד)(1)(א) להוראות המעבר. זאת לאור מכירת הדירה משנת 2011 [אשר ממכירתה עד אותה עת לא חלפו 4 שנים]. בהקשר זה, היה ניתן לאפשר לעוררים חישוב ליניארי מוטב רק עבור דירה אחת מתוך הדירות שנמכרו, פטור שנוצל על ידי בני הזוג בגין מכירת הדירה השניה. (*העוררים לא טענו לחישוב ליניארי מוטב לשתי הדירות אלא לפטור מכוח סעיף 49ה בנוסחו לאחר התיקון).

הועדה קבעה כי השימוש בפטור שבסעיף 49ה עבור מכירת הדירה הראשונה לא יתאפשר. זאת משום שבסעיף 44(ד)(4) נקבע כי לא ינתן בתקופת המעבר פטור לפי סעיף 49ב(2) [פטור דירת מגורים יחידה אחת ל-18 חודשים] למי שבמועד המעבר היה בעליהן של שתי דירות מגורים. על כן, עצם החזקת שתי דירות המגורים שנמכרו בתקופת המעבר שללה את הזכאות לפטור מכוח 49ב(2) עבור הדירה השניה. הואיל וכפי שבואר הפעלת הפטור מכוח סעיף 49ה דורשת מכירת דירה נוספת בפטור "רגיל", הרי ששלילת הפטור ה"רגיל" הובילה גם לשלילת הפטור מכוח סעיף 49ה.

בנוסף, הובהר כי למרות תכליתו המיוחדת של סעיף 49ה לחוק, הרי שלשון החוק המפורשת סייגה את תחולתו ולכן לא ניתן להחריג אותו ולקבל את טענת העוררים.

הערר נדחה.

ו"ע 44605-01-15 (נצרת) ניסן נ' מנהל מיסוי מקרקעין (9/3/16)

העורר וארבעת אחיו ירשו דירה יחדיו (כל אחד 1/5). העורר מכר לאחד מאחיו את חלקו בדירה וביקש כי בנוגע למכירת חלקו בדירה ייערך לו חישוב לינארי – מס מוטב לפי הוראות סעיף 48א(ב2).

השאלה המשפטית נוגעת לפרשנות סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק לשינוי עדיפות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014). האם מוכר אשר מכר דירה אחת שקיבל בירושה, זכאי לחישוב לינארי לפי סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר המכירה בוצעה לקרוב. מילים אחרות, האם מכירה לקרוב, מזכה בחישוב המס הלינארי המוטב לו היה זכאי אילו היה מוכר את חלקו לאדם זר.

הועדה דחתה את הערר מהנימוקים הבאים:

בכדי להיות בתחולת סעיף 48א(ב2) נדרש כי המכירות יתבצעו שלא לקרוב. מסעיף 44(ד) לחוק ההסדרים עולה כי במהלך תקופת המעבר יכול מוכר ליהנות משיעורי מס אשר נקבעו בעת מכירתן של עד שתי דירות. הועדה קבעה כי עצם העובדה שסעיף 44(ד) לחוק ההסדרים נוקט בלשון רבים, אין בה כדי ללמד שניתן שמכירה אחת תתבצע לקרוב והשנייה לאדם זר. בכך לא תתאפשר זכאות לסעיף 48א(ב2) מקום שדירה אחת נמכרת לקרוב והשניה לאדם זר.

בנוסף, קבעה הועדה כי אין בעובדה שהנכס התקבל בירושה כדי להעניק פטור לעורר. שכן, לאביו של העורר הייתה דירה נוספת עת פטירתו וכן העברת הזכויות לאחיו בוצעה בתמורה.  

הועדה דחתה טענה לזכאות מכוח חלוקת נכסי עיזבון. זאת בשל העובדה שקבוצת האחים שבחרה למכור את חלקיהם, לא ביצעו זאת באותו המועד ומשום שלא הוכח כי האחים חלקו בחלקים שווים את הירושה. מכאן שנקבע כי אין מדובר בחלוקה של כלל העזבון, אלא בעסקת מכר לכל דבר ועניין.

נקבע כי הוראות סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים חלות על דירה שהתקבלה בירושה. מקום בו הדירה נמכרת לקרוב ולא הייתה דירתו היחידה של המוריש עת פטירתו לא יחול סעיף 48א(ב2). בנוסף, סעיף 22(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים אינו חל מקום בו רק דירה אחת נמכרת לקרוב.  

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 1/2016 (17/1/16) – עדכון הסכומים בחוק מיסוי מקרקעין ותקנות מס רכישה

1.מדרגות מס ברכישת דירת מגורים יחידה:

על חלק השווי שעד 1,600,175 שקלים חדשים -לא ישולם מס;

על חלק השווי העולה על 1,600,175 שקלים חדשים ועד 1,898,005 שקלים חדשים - 3.5%;

על חלק השווי העולה על 1,898,005 שקלים חדשים ועד 4,896,615 שקלים חדשים - 5%;

על חלק השווי העולה על 4,896,615 שקלים חדשים ועד 16,322,055 שקלים חדשים - 8%;

על חלק השווי העולה על 16,322,055 שקלים חדשים - 10%;

מדרגות מס ברכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה:

על חלק השווי שעד 4,896,615 שקלים חדשים -8%;

על חלק השווי העולה על 4,896,615 שקלים חדשים - 10%;

תקרת הפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק – סעיף 49א(א1) - 4,456,000

4.סעיף 49(ה)

שווי שתי הדירות הנמכרות יחד (סעיף49ה(א)(3)) - 2,004,000 שקלים חדשים;

שווי מירבי של שתי הדירות (סעיף49ה(א1)) - 3,334,000 שקלים חדשים;

ו"ע (מחוזי חיפה) וימן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (14/02/16)

בועדה נדונה שאלת הפחתת סכום השווה לפחת הנצבר משווי הרכישה במכירת דירת מגורים אשר הושכרה בפטור ממס הכנסה על דמי שכירות. כמו כן, שאלת ניכוי הוצאות שהוצאו לצורך ייצור ההכנסה.

הערר נדחה. בחישוב שבח במכירת זכויות נישום בדירת מגורים יופחת סכום השווה לפחות הנצבר בגין הדיר, כמו כן, אין להתיר ניכוי הוצאות שוטפות. זאת משום שהנישום נהנה מפטור ממס בגין דמי השכירות. הפטור שניתן על דמי השכירות גילם בתוכו את כל הניכויים האפשריים, לרבות ניכוי פחת והוצאות שוטפות. אי הפחתת הפחת וניכוי הוצאות שוטפות יהוו, במקרה דנן, כפל הטבה. 

הצעת חוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס 85), התשע"ו – 2016, להלן עיקרי ההצעה:

תיקון סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) אדם הרוכש דירה חלופית לדירתו היחידה, יהנה משיעור מופחת של מס רכישה לתקופה של 12 חודשים (ולא 24 חודשים כפי שהחוק מאפשר כיום). זאת במטרה לעודד רוכשי דירות חלופיות להקדים את מכירת דירותיהם הראשונות). ההצעה אינה נוגעת לרכישת דירה מקבלן.

תיקון סעיף 49ב(5) – פטור במכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה. לפי ההצעה הפטור יינתן לתקופה מוגבלת של שנתיים (ולא פטור בלתי מוגבל כפי שהחוק מעניק כיום). סעיף זה יכלול סייגים ליורשים אשר עשויים להיפגע כתוצאה מההחלטה (בני זוג וכו').

תיקון סעיף 49ג(1) – פטור ממס שבח לרוכשי דירה חליפית. לפי ההצעה תקוצר התקופה במסגרתה ניתן למכור את הדירה השנייה ולהנות מהפטור מ18 חודשים ל12 חודשים.

 ו"ע 43385-04-14 אנור חברה לבניין ונכסים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין טבריה

פסק הדין עסק בשאלת הטלת מס רכישה במקרה של רכישת דירה ע"י הורה לילדיו. בפירוט, האם ניתן לראות ברכישת הדירה כשתי עסקאות ולפיכך לחייב במס רכישה בגין כל עסקה?

רכישה שבוצעה על ידי נושה מובטח, בשם ילדיו, של שתי דירות במסגרת הליך פירוק. הנושה היה בעל דירה ולכן רכישת הדירה על ידי ילדיו הובילה לחסכון משמעותי במס הרכישה.

המנהל טען כי הנושה הוא הרוכש בפועל, לכן עליו לחול במס רכישה. העברת הדירה לילדיו תחשב עסקה נוספת בגינה יחויבו במס רכישה. קביעה זו התבססה על:

הנושה היה הגורם הדומיננטי בעסקה

הנושה הציע לכונס לקזז את חובו המובטח כנגד הנכסים

ההליך נועד על מנת לסייע לנושה לגבות את חובו מהחברה

בית המשפט קבע כי העסקה הינה פיקציה לשם המנעות ממס. עם זאת, ציין כי בימינו סיטואציה של רכישת דירה על ידי הורים לילדיהם, אולם במקרים אלה הדבר צריך להשתקף לכל אורך הדרך.  

על כן, קבע בית המשפט כי יש לפצל את העסקה לשתי עסקאות עוקבות.

 ו"ע 31977-10-14 בנימין שמשון נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה (22/11/15)

פסק הדין נסוב סביב שאלת זכותו של נישום אשר מכר דירה אחת פטור ממס שבח לפי סעיף 6(א) בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה) – למכור גם את דירתו השנייה בפטור ממס שבח, בהתאם לסעיף 49ב1 בחוק מיסוי מקרקעין, הגם שמכירת דירתו השנייה נעשתה לאחר "התקופה הקובעת".

בפסק הדין נקבע כי יש לפרש את סעיף 6(א) באופן שיהלום את סעיף 6(ד). סעיף 6(ד) קובע מפורשות כי לנישום רשאי למכור דירה נוספת במסגרת הוראת השעה מבלי שיראו אותה כחוסה תחת הפטור בסעיף 49ב(1), זאת בהנתן שהמכירה נעשית בתקופה הקובעת. על כן, לא תתאפשר פרשנות המאפשרת מכירת דירה שניה במסגרת התנאים שבסעיף 6(ד) לאחר התקופה הקובעת.  

כמו כן, תכלית חקיקת סעיף 6 בהוראת השעה נועדה לגרום להגדלה של שוק הדירות בטווח הזמן המיידי, קרי בתקופה הקובעת.

אושר תיקון 86 לחוק מיסוי מקרקעין

בהתאם להוראות התיקון במכירת דירת מגורים מזכה שחישוב חבות המס לגביה נעשה לפי שיטת החישוב הלינארי, יחול פטור על סכום המס האינפלציוני החייב.

בתקופת המעבר שנקבעה בתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין. יותר לבצע חישוב מס ליניארי במכירת דירת מגורים מזכה בין קרובים, בלבד שמדובר בחלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, כמשמעותם בסעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין.

ע"א מומב השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעי ירושלים

בית המשפט העליון קבע כי לא ניתן לראות בדירה הנמצאת בבעלותה של חברה משפחתית כדירה בבעלות יחיד כפי שדורש סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדל ההיצע של דירות מגורים -  הוראת שעה), התשע"א-2011. לפיכך המערערת אינה זכאית ליהנות מן הפטור ממס שבח המעוגן שם.

בעת הפיכת הכנסה חייבת של חברה משפחתית מן השבח להכנסתו של נישום מכוח סעיף 64א, לא ניתן להחיל  עליה פטורים, ניכויים או קיזוזים רלוונטים לאור הוראות סעיף 48ב(א).

ע"א 3178/12 יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה 
במקרה זה בני זוג ערכו הסכם ממון המפריד בין נכסיהם המשותפים לבין נכסיהם הפרטיים, כאשר כל אחד מבני הזוג  החזיק בזכויות בדירת מגורים שונה במועד הנישואין. לאחר שנישאו, מכרו בני הזוג, במרווח זמן של שנה ושלושה חודשים, את זכויותיהם בדירות המגורים תוך בקשה לפטור לפי סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963. מנהל מיסוי מקרקעין דחה את הבקשה לפטור גם במכירת דירת המגורים של הבעל, שנמכרה לאחר דירת המגורים של אשתו,  על בסיס הוראת סעיף 49(ב) לחוק הקובעת כי לעניין מס שבח רואים מוכר ובן זוגו כמוכר אחד, ועל פסיקת בית המשפט בע"א 3489/99 מנהל מס שבח נ' עברי. בית המשפט פסק פה אחד כי החזקה לפיה רואים בני זוג כ"מוכר" אחד לצורך הפטור ממס שבח לפי סעיף 49(ב), היא חזקה הניתנת לסתירה. אימוץ גישה זו מהוה אימוץ דעת המיעוט בפס"ד עברי כמו גם את גישתו של  פרופ' הדרי [יצחק הדרי מיסוי מקרקעין –דירת מגורים, כרך א חלק ב 597-596 (מהדורה שלישית – בהשתתפות טארק דיביני, 2014)]. נאמר כי הצורך בשינוי ההלכה נובע מהצורך להתאים את פרשנות דיני המס לשינויים במציאות החיים של תאים משפחתיים "מורכבים".
לפי דעת הרוב (הש' דנציגר והש' ברק-ארז), סתירת החזקה מחייבת כתנאי מקדמי קיומו של הסכם ממון בין בני הזוג. בנוסף, יצטרכו בני הזוג להביא ראיות ברורות להוכחת קיומה של הפרדה רכושית בפועל וכי פעלו על פי ההסכם הלכה למעשה. לעומת זאת, השופט סולברג, בדעת מיעוט, פסק שהסכם ממון אינו תנאי מקדמי לסתירת החזקה.

 

ו"ע 22557-10-13 אריאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין – פרק 6

המערער מכר את זכויותיו בדירת מגורים כולל כל ההצמדות לה. המחלוקת נסבה סביב שאלת שווי הדירה ללא זכויות הבנייה, המשפיע על גובה הפטור ממס שבח, כאשר כל אחד מהצדדים העריך את השווי באופן שונה. הועדה העדיפה את הערכתה של השמאית מטעם המשיב ואף שינתה את שווי הדירה שהעריכה זו ואת גובה חבות המס של המערער.

החלק השני של פרק המיסים בתזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנת הכספים 2015 (תיקוני חקיקה), התשע"ד-2014 – פרק 6

החלת מיסוי בשיעור מס אפס על הסכום האינפלציוני החייב במכירת דירת מגורים מזכה שחלות במכירתה הוראות סעיף 48(ב2) – חישוב מס לפי שיטת החישוב הלינארי חדש.
הוצע מתווה חדש לעניין ההטבות מס ליישובים פריפריאליים– בין השינויים יקבעו שלושה קריטריונים עיקריים שעל פיהם יוגדרו תנאי הזכאות של היושבים להטבות מס: פיזור דמוגרפי-גיאוגרפי, מצב כלכלי ומרחק מהגבול.


ו"ע 7060-11-11 יהושע נ' מנהל מס שבח מקרקעין בנתניה; ו"ע 7111-11-11 אניש נ' מנהל מס שבח מקרקעין בנתניה (2014) – פרק 6,20
נקבע כי ההטבה במס רכישה הניתנת לדירות מגורים לא תינתנה ל"דירות נופש" אשר הרוכשים שלהן השתמשו בהן למגורי קבע בניגוד לייעודן התכנוני, וזאת לפי העיקרון של "אין חוטא יוצא נשכר". השופט ארנון קבע כי בכדי שדירה תעמוד בהגדרת "דירת מגורים" לעניין החיוב במס רכישה, עליה לעמוד במספר מבחנים: המבחן האובייקטיבי – האם לנכס יש פוטנציאל לשמש למגורים, במבחן הסובייקטיבי – כוונת הרוכשים להשתמש לייעד את הדירה למגורים וכן במבחן נוסף לפיו ייעודה התכנוני של הדירה מאפשר לבעליו להתגורר בה במשך מרבית ימי השנה. המבחן האחרון מתקיים גם במידה וניתן להכשיר כדין שימוש בדירה למטרות מגורים ע"י קבלת היתר לדוג'.


ו"ע 51348-12-11 נתע בוכהנדלר נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2014) – פרק 6,16
המחלוקת בין העורר למנהל מיסוי מקרקעין הייתה בשאלת העמידה בתנאים לצורך הזכאות לפטור דירת מגורים, שווי הרכישה וסמכות המנהל להוציא שום מתוקנת.
הועדה קבעה כי הדרישה ממנהל מיסוי מקרקעין בעת שימוש בס' 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג 1963, היא לציין את העובדות המצדיקות תיקון שומה. כמו כן, למרות שעדיף שיצוינו סעיפי המשנה של סעיף 85 המתאימים לאותן העובדות המצוינות, אי ציונן לא יוביל לביטול השומה המתוקנת.
נפסק שבכדי לעמוד בדרישת "עיקר דירת המגורים" לעניין הפטור לפי סעיף 49(א) לחוק, די בכך שיותר מ-50% משטח הדירה שימש למגורים, ואין לדרוש, כפי שנטען על ידי המשיב, שהשימוש בדירת המגורים יהיה ברובו לצרכי מגורים.
נטל ההוכחה בדבר התקיימות התנאים לזכאות לפטור חלה על מבקש הפטור ולא על רשויות המס, זאת מכיוון שהפטור הינו חריג לכלל לפיו על כל עסקה במקרקעין יש לשלם מס שבח מקרקעין.


ו"ע (ת"א) 34044-02-13‏ ‏שחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (2013)- פרק 6
המחלוקת הינה בשאלה האם סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין(הגדלת ההיצע של דירות מגורים- הוראת שעה) יחול במכירת הנכס החליפי, בהתייחס לאדם שערך שחלוף עפ"י סעיף 49יב  לחוק. לכאורה, בהתקיים תנאי סעיף 6 יש לפרשו באופן השולל את סעיף 49טז לחוק, ככל שמדובר בתקופה הקובעת (1 בינואר 2011 ועד 31 בדצמבר 2012). ברם על פי פירוש תכליתי, מדברי ההסבר לסעיף 4 להצעת חוק ההיצע "פטור במכירת דירת מגורים מזכה" (סעיף 6 בנוסח הסופי) עולה כי הפטור ממס שבח מכוח הוראת השעה הינו בנוסף לפטורים הקיימים כבר לפי חוק מיסוי מקרקעין, וזאת במטרה לקדם תכלית חברתית של הגדל היצע הדיור. לפיכך, יש להתעלם מסעיפי חוק השוללים את הפטור מקום בו תנאי חוק ההיצע לפטור מתקיימים. בנוסף, בנוסח סעיף 6 לחוק ההיצע אין המחוקק מתנה את הפטור בתנאים נוספים מעבר לאלו הקבועים בסעיף, ולכן לא ניתן להניח שהמחוקק התכוון לסייג את הפטור מקום בו תנאי סעיף 49טז מתקיימים.


ת"א (ת"א) 23651-03-11 פיטלזון נ' עו"ד לביא (2013)- פרק 6
עו"ד נתבע בגין רשלנות מקצועית כיוון שאמר לתובע שמכירת דירה שקיבל בירושה תהיה פטורה ממס לפי ס' 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, למרות שלא התקיימו תנאי הסעיף שכן למוריש הייתה יותר מדירה אחת, ולכן בדיעבד המכירה לא הייתה פטורה. משכך תבע פיטלזון את עוה"ד בגין רשלנות מקצועית. ביהמ"ש קבע כי ההתרשלות של עוה"ד הייתה שלפני אמירתו לגבי תחולת ס' 49ב(5) היה עליו לבדוק את הצוואה כדי לוודא שתנאי הפטור מתקיימים. מכיוון שעוה"ד הסתמך על אמירתו של התובע כי אין עוד דירות למוריש, הוטל עליו רק מחצית הנזק.


ע"א 9257/11 שמשון זליג נ' מנהל מיסוי מקרקעין (2012)- פרק 16,4
כאשר נעשה שינוי מהותי של ההסכם המקורי לפיו נקבעה השומה הסופית, על הנישום להגיש דיווח חדש ושומה עצמית חדשה בהתחשב בשינוי (במקרה זה שינוי מחיר המינימום). שינוי מהותי הוא כל שינוי שנעשה בדיעבד ברכיב התמורה ובאופן המשנה את שווי העסקה. כמו כן, שינוי מהותי עשוי גם לשנות את אופי העסקה לחלוטין ובאופן שמחייב תוצאת מס שונה. לפיכך, על הנישום לדווח על השינוי, ובמידה ולא עשה כן, יכול פ"ש להוציא שומה חדשה לפי ס' 82 לחוק מיסוי מקרקעין.

ע"א 836/12 פ"ש ירושלים נ' הדר מזרחי (2013) - פרק 1,6
ביהמ"ש העליון מחק את ערעור המדינה בהסכמה מטעמי חלוף הזמן והנסיבות המיוחדות של המקרה. הערעור היה על החלטת ביהמ"ש המחוזי לסווג כעסקה הונית מכירה של וילה שבנתה בת קבלן בעזרתו, וזאת עקב כוונתה של מזרחי לבנות בית למגוריה בקרבת משפחתה. ביהמ"ש העליון על אף המחיקה, ציין באוביטר כי הוא מסכים עם עמדת המדינה כי המבחן לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי הוא מבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי.


הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2013
הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2013 שפורסמה ביום 21.4.13, עוסקת במיסוי קבוצת רכישה. תחולת הוראת הביצוע הינה על מכירות שנעשו מיום 1.1.2011. הוראת הביצוע, קובעת בין היתר כדלקמן:
 
"6.2     קביעת שווי המכירה:
6.1.2    הכלל - חיוב במס רכישה של חבר בקבוצת רכישה בגין סך כל התמורות
           והעלויות בהם נשא בכסף או בשווה כסף עבור קבלת מבנה בנוי ומוגמר) ראה
           קביעת בית המשפט העליון בשאלת "שווי המכירה" ב-דנ"א 2129/21 פרידמן
           חכשורי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין).
6.2.1    במקרים בהם במועד החתימה על הסכם השיתוף טרם נחתם הסכם עם קבלן
           מבצע , יש להיעזר ב"דו"ח 1" לצורך קביעת שווי המכירה (דו"ח שמאי כלכלי
           אשר נערך לפני החתימה על הסכם השיתוף ובו אומדן של כלל עלויות
           הפרויקט).
6.2.3    במקרים בהם נראה כי "דו"ח 1" אינו משקף את העלויות המקובלות באזור
           באופן ניכר יש להוסיף אחוז מסוים לשווי הנכס, כך שהעלות תהא לפחות עלות
           מינימאלית מקובלת לאזור הספציפי.
6.2.4    אין לכלול בשווי המכירה רווח יזמי שכן, אחד היתרונות בהתאגדות מעין זו,
            הוא החיסכון ברווח היזמי. יחד עם זאת, יש לבחון האם קיים פער העולה על
            20%  בין שווי השוק של דירה גמורה דומה לבין שווי מצרפי של כל העלויות
            (בניה+קרקע+ארגון) כפי שהן מוצגות ע"י הקבוצה, במידה וקיים פער העולה
            על הפער האמור יש להתערב בשווי שהוצהר ולחייב בהתאם לשווי עלויות סביר
            לאותו אזור.
6.2.5    בעסקאות בהן קיים פער משמעותי העולה על 25%, יש להעביר מידע גם
            לפקיד השומה בו מתנהל תיקו של חבר בקבוצת הרכישה לצורך בחינה האם
            קיימת הטבה החייבת במס פירותי או במס רווח הון (מאחר ובעתיד הדירה
            כנראה, תמכר בפטור לפי סעיף 46 לחוק).
6.2.6    תשומת הלב כי "שווי המכירה" למוכר הקרקע ייקבע בהתאם לשווי הזכויות
            במקרקעין במצבו במועד המכירה.
6.2.7    רוכש דירה מקבוצת רכישה זכאי להקלות של בעל דירה יחידה."
 

ו"ע (ת"א) 44804-11-11 צחי שחם (2013) – לא יקבע יום רכישה חדש לזכויות שיתווספו ע"י תב"ע
בפסק הדין, העורר ביקש לקבוע יום רכישה חדש לזכויות בנייה שיתווספו ע"י תב"ע, מספר שנים לאחר שרכש את הנכס.
נפסק, כי אין כל עיגון חוקי לטענה לפיה, קיים יום רכישה חדש שקשור למועד אישור של תב"ע. הזכויות שנוספו לפי תב"ע הן תוספת ערך ולא ערך חדש. רק המחוקק רשאי לקבוע יום ושווי רכישה חדשים כאשר נוספו זכויות לפי תב"ע. יתכן, כי זהו המצב הרצוי, אולם אין זה המצב המצוי.
עוד נאמר, כי אין כל ספק שרוכש קרקע פרטית משלם עבור כל הפוטנציאל הקיים והעתידי של הנכס. זאת, בשונה מחוכר, הרוכש מבעלי הקרקע זכויות בנייה נוספות, קיימות או עתידיות.
עוד נאמר, כי אין להסתמך על אופן חישוב היטל השבחה ברשויות התכנון, משום שחישוב היטל השבחה מחושב ב"שיטת המקפצה", בשונה מחישוב המס הנהוג במיסוי מקרקעין.


הוראת ביצוע 1/2013 – הוארך תוקף חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה)
הוארך תוקפו של חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע דירות מגורים – הוראת שעה), עד ליום 5.5.13 זאת, לאור העובדה שהכנסת פוזרה ולפי סעיף 38 לחוק יסוד הכנסת. בנוסף, עודכנו מדרגות מס הרכישה, עודכנו סכומי קנסות ואגרות ותואמו סכומים לפי סעיף 49ה לחוק. בנוסף, עודכן סכום הפטור לפי סעיף 49ז, אשר יפורט כדלקמן: המדרג התחתון לפטור עומד על 484,700 ₪ והמדרג העליון לפטור עומד על 1,935,300 ₪.


ו"ע (ת"א) 1346-08 תל-און אחזקות ופיתוח (1990) בע"מ (2013) – חברה משפחתית אינה זכאית לפטור לפי סעיף 49(ב)(1)
בדומה לפסק הדין מומב השקעות נקבע, כי חברה משפחתית אינה זכאית לפטור ממס שבח לפי סעיף 49(ב)(1) לחוק. עוד נאמר, כי חברה משפחתית זכאית היא לשיעור מס מופחת החל על היחיד בשיעור של 25%. זאת, לפי המסלול המיסוי החד שלבי הקבוע בחוק עידוד השקעות הון.


ע"א 8469/11 מנהל מס שבח רחובות נ' אריאלה שיין (2013) – סעיף 49(ב)(5) דורש שימוש בפועל ואינו נבחן לפי מבחן הזכויות קנייניות
בית המשפט קבע, כי הפטור לפי סעיף 49(ב)(5) לחוק, יבחן לפי השימוש בפועל או לפי המבחן האובייקטיבי ולא לפי מבחן הזכות הקניינית. זאת, בהתאם לתכלית החוק, לפיה, היורש נכנס לנעליו של המוריש, כך שבודקים באופן היפותטי אם המוריש היה בחיים, האם זכאי היה לפטור במכירת המקרקעין.
עוד נאמר, כי קיים תנאי מקדים לקבלת פטור בדירת מגורים מזכה והוא מכירת כל הזכויות השייכות למוכר בדירה. בנידון דידן, הנכס פוצל ליותר מדירה אחת עוד בחיי המורישה והיורשת לא מכרה את כל זכויותיה בנכס, לכן היורשת במקרה זה אינה זכאית לפטור במכירת הדירה. 


ו"ע (י-ם) 7151-05-10 עארף פואד אלסלואני ואח' (2012) – הגדרת "דירת מגורים"
נפסק כי לעניין הגדרת "דירת מגורים", המעוגנת בסעיף 1 לחוק,  יש לבחון את השימוש בנכס בסמוך למועד המכירה, ראו בספרי מיסוי מקרקעין, מהדורה שנייה, כרך א', עמ' 454. משום כך יש לבחון את מצב הנכס בעת המכירה: האם מדובר בדירה גמורה וראויה למגורים, אם לאו. המצב הפיסי האובייקטיבי של הנכס המשמש או המיועד לשמש דירת מגורים הוא הקובע. בלשון אחר, אף אם נישום יטען כי הוא מסוגל להתגורר בשלד שבתוכו יש חללים, ופתחים שטרם הושלמו להיות דירת מגורים באופן אובייקטיבי, טענתו תידחה, משום שמבחינה אובייקטיבית הדירה אינה מיועדת למגורים. בפסק דין שוורץ נאמר, שכדי לבחון את מצבו הפיסי של המבנה ולקבוע כי מדובר בדירת מגורים, יש לבחון אם היו במבנה שירותים, מטבח, כיורים ועוד.
לאור האמור לעיל, נפסק בנסיבות המקרה, כי הדירה אינה עולה להגדרת "דירת מגורים". זאת, משום שהמבנה לא חובר לחשמל והיו בו חללים, ואולי החלה החלוקה הפנימית אך לא מעבר לכך. מבחינת המצב הפיסי האובייקטיבי אין מדובר בדירת מגורים, משום שהמבנה איננו כשיר לשמש מגורים באופן סביר.



ו"ע (י-ם) 46096-01-12 מומב השקעות בע"מ (2012) – חברה משפחתית אינה זכאית לפטור לפי סעיף 6 לחוק הוראת שעה
בפסק דין זה נאמר, כי חברה משפחתית אינה זכאית לפטור האמור בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א 2011). זאת, עקב העדר קביעה או התייחסות בסעיף הפטור לחברה משפחתית. מקום שהמחוקק ביקש ליתן פטור לחברה משפחתית הוא ציין זאת במפורש, כדוגמת סעיף 5(ה) לחוק הוראת שעה.
האמור עולה בקנה אחד עם דברי ההסבר לחוק הוראת שעה, לפיו, הפטור ממס השבח ניתן, בין היתר, כדי שהיצע הדירות החדש לא ינותב לרכישת דירות להשקעה. מתן פטור לחברה משפחתית יהווה תמריץ לרכוש דירות להשקעה מתוך ידיעה כשימכרו אותן בבוא העת, יזכו לקבל פטור.
לדעתי, אם הדירה היא הנכס היחידי של החברה ניתן לראות במכירה, כמכירה על-ידי יחיד בעל השליטה בחברה, עם פוטנציאל לפטור אם יעמוד בתנאי סעיף 49, 49 א-ב לחוק. 


ו"ע (י-ם) 46096-01-12 מומב השקעות בע"מ (2012) – חברה משפחתית אינה זכאית לפטור לפי סעיף 6 לחוק הוראת שעה
בפסק דין זה נאמר, כי חברה משפחתית אינה זכאית לפטור האמור בסעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א 2011). זאת, עקב העדר קביעה או התייחסות בסעיף הפטור לחברה משפחתית. מקום שהמחוקק ביקש ליתן פטור לחברה משפחתית הוא ציין זאת במפורש, כדוגמת סעיף 5(ה) לחוק הוראת שעה.
האמור עולה בקנה אחד עם דברי ההסבר לחוק הוראת שעה, לפיו, הפטור ממס השבח ניתן, בין היתר, כדי שהיצע הדירות החדש לא ינותב לרכישת דירות להשקעה. מתן פטור לחברה משפחתית יהווה תמריץ לרכוש דירות להשקעה מתוך ידיעה כשימכרו אותן בבוא העת, יזכו לקבל פטור.
לדעתי, אם הדירה היא הנכס היחידי של החברה ניתן לראות במכירה, כמכירה על-ידי יחיד בעל השליטה בחברה, עם פוטנציאל לפטור אם יעמוד בתנאי סעיף 49, 49 א-ב לחוק. 


ו"ע (ת"א) 23086-12-09 אריאלה שיין (2011) – מידתיות בירור ההיסטוריה של נכס לשם מתן פטור לפי סעיף 49ב(5)
רשויות המס אינן רשאית לנבור בחייהם של הנישומים לשם בירור העובדה אם מדובר בדירת מגורים אחת בלבד, או שמא עליה להסתפק במצב הקנייני של הנכס נושא הפטור. הראיה המכרעת בעניין זה מצויה במסגרת הרישום בחוק, לפיה, הרישום הוא קונקלוסיבי וכי שכירות או שכירות משנה אינה פוגעת בזכות הבעלות הקניינית בנכס.


ו"ע (ת"א) 11068-04-10 פרדריק חכים ואח' (2011) - מכירת דירת נופש אינה מזכה בפטור של דירת מגורים מזכה
בפסק הדין נאמר, כי על אף העובדה שדירת נופש יכולה להיחשב כ"דירת מגורים" לפי המבחן האובייקטיבי, היא לא עונה להגדרה של דירת מגורים מזכה בפטור. לכן, מכירת דירת נופש לא תזכה בפטור של דירת מגורים מזכה.


ו"ע (ת"א) 1461/08 נורדיה ירמי ואח' (2012) פטור במכירת בית שפוצל לשתי דירות
בו"ע (ת"א) 1461/08 נורדיה ירמי ואח' (2012) נאמר כי:
העובדה כי בית פוצל ע"י שותפים לשתי דירות מגורים, אינה אמורה למנוע בהכרח מכל אחד מהשותפים לקבל פטור בגובה התמורה ליחידת דיור אחת, זאת בהתאם לפסק הדין רחל מנחם.
אם נישום מאמין באמת ובתמים, שאין כל ערך לזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות, הצמודות לנכס, וכתוצאה מכך ממלא טופס ורוד, דהיינו, טופס המיועד למכירת דירת מגורים מזכה שאינה כוללת זכויות בנייה, ראוי שכף המאזניים תוכרע במקרה זה לצד הזכות, ואין להטיל עליו מס גרעון.


ו"ע (ת"א) 61281-01-12 אביחי בושרי ואח' 2012 – פיצול פיזי לשטח הקטן מדונם
ו"ע (ת"א) 61281-01-12 אביחי בושרי ואח' 2012 נאמר כי:
מתוך שורה של פסקי דין עולה, כי במקום ששטח החלקה היה קטן מדונם לא בוצע פיצול פיזי וכשמדובר בשטח הגדול מדונם נפסק, שיש לבצע פיצול פיזי. היות ודונם אחד הוא נקודת ההתייחסות, הרי מי שרוצה לסטות מכך, חייב להוכיח שהעובדות במקרה שלו שונות מהותית מהעובדות שנסקרו בפסקי הדין השונים. יתכן, כי יש מקום, במקרים קיצוניים ובתנאי השוק כיום, לבצע פיצול פיזי גם כאשר שטח המגרש אינו עולה על דונם אחד. בנסיבות המקרה, פיצול התמורה נעשה שלא כדין ע"י המנהל, משום שהיה עליו להוכיח כי בראש העין דירת מגורים הנמצאת על שטח הקטן מדונם הינו דבר חריג ובלתי מקובל.
עוד נאמר, כי גם אם המנהל צופה את הפיתוח העתידי של החלקה, אין הוא יכול להתייחס לכוונת הקונה. הלכה שנקבעה בכל פסקי הדין היא, כי יש לשום את הנכס לפי מצבו בעת המכירה וכוונת הקונה איננה רלוונטית כלל.


ו"ע (ת"א) 32695-12-09 פרייס, מיסים כה(2) ה-262
דירה שנמכרה במהלך עריכת שיפוצים בחלק ממנה, תיחשב כדירת מגורים מאחר וכל אגפיה מהווים יחידת דיור אחת והאגפים האחרים כללו שירותים ומטבח ואפשרו מגורים נורמטיביים.
 
כמו כן, סייעה למוכר העובדה שמערכת המים והחשמל בדירה לא נותקו מעולם.
עוד נקבע בפסק הדין כי משלוח בקשת פרטים בדואר רגיל וללא כל הוכחה על כך לא תעצור את מירוץ ההתיישנות להוצאת שומה על ידי המנהל.



ה"ב 5/2011 מיום 12.4.2011- היקף תחולת חזקת התא המשפחתי
נקבע כי עמדת רשות המיסים הינה שהלכת פלם חלה בין אם יש הסכם ממון ובין אם לאו, הן ביחס לדירות שנרכשו לפני יצירת התא המשפחתי, וכן ביחס לדירות שהתקבלו בירושה או במתנה במהלך קיומו של התא המשפחתי (להלן יחד- הנכסים החיצוניים). כלומר, גם בהיעדר הסכם ממון לא תחול חזקת התא המשפחתי על נכסים חיצוניים, אלא אם כן יצרו בני הזוג שיתוף חוזי או קנייני בנכסים החיצוניים (למשל ראו בעניין ואכים).
 
המקרים החריגים בהם תחול חזקת התא המשפחתי על נכסים חיצוניים הינה: מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף, דמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף. לי נראה כי מבחנים אלה מרחיקי לכת ואין בהם כדי להצביע בהכרח על כך שמדובר בנכסים משותפים.
 
בנוגע לדירה שנרכשה במהלך הנישואין על שם בן זוג אחד, בעוד לבן הזוג השני דירה שנרכשה על שמו לפני הנישואין, נקבע כי עמדת רשות המיסים היא שיש לראות את בן הזוג שלו דירה מלפני הנישואין כמי שיש לו דירה נוספת ולפיכך יחולו לגביו מדרגות מס הרכישה המתחייבות בשל דירה שנייה, ורק בן הזוג האחר היא זכאי למדרגות המס של דירה יחידה. לדעתי עמדת רשות המיסים אינה מוצדקת. עניין זה הושאר בצריך עיון בפרשת פלם, ונראה לי כי לפי הרציונל של פסק הדין יש לאפשר לבן הזוג שרכש על שמו בלבד דירת מגורים אחרי הנישואין לראות בה כדירת מגורים יחידה, על אף העובדה שבן הזוג מחזיק דירה אחרת.
 
כמו כן הובהר כי עמדת רשות המיסים היא כי כאשר אחד מבני הזוג ניצל פטור ממס שבח לפני יצירת התא המשפחתי ולאחר נישואי בני הזוג נרכשה על ידם דירה משותפת או שנרכשה דירה ע"י אחד מבני הזוג ויש לראותה כדירה משותפת, הרי שבמכירת הדירה המשותפת יש להבחין בין בן הזוג שניצל פטור לפני הנישואין לבין בן הזוג שלא ניצל פטור כאמור.
 
לגבי יישום הלכת פלם לאחר פירוק התא המשפחתי נקבע כי לא ניתן להביא במניין הפטורים לפי פרק חמישי 1 לחוק, פטורים אותם ניצל בן הזוג האחר במהלך קיומו של התא המשפחתי (ושאילו היו עדיין בני הזוג חיים באותו תא משפחתי הפטורים היו נמנים להם כמוכר אחד).


ו"ע (ת"א) 1074-09 ליפמן (2011)
ועדת הערר הורתה למנהל מיסוי מקרקעין להעניק פטור לפי סעיף 49ב(6) לחוק, על אף שטרם הוגש הדו"ח לגבי השימוש בכספים כנדרש בסעיף 49ב(6)(ב)(2) לחוק, וזאת תוך מתן משקל נכבד לאמינות מנהל העיזבון וההסכמה של בא-כוח העיזבון.


ו"ע (חי') 3713-11-09 מלכה, מיסים כד(6) ה-284 (2010)
העוררת נישאה לבן זוגה ב-13.8.06 ועברה להתגורר עמו בדירתו. ב-17.10.06 מכר בן הזוג דירה בפטור. ב-25.3.09 מכרה העוררת דירה שרכשה ב-1984. בני הזוג ערכו הסכם יחסי ממון השומר על הפרדת הבעלות בנכסיהם. בית המשפט חזר על הלכת עברי וקבע כי בנסיבות המקרה אין להעניק לאשה פטור ממס במכירת דירת המגורים.

ו"ע (ת"א) עיזבון איתן, מיסים כה(1) ה-299 (2011)
בעניין זה נחלקו שופטי ועדת הערר בדעתם, האם כונס נכסים של פושט רגל שנפטר טרם מכירת דירת המגורים רשאי לבקש פטור ממס במכירת דירת המגורים? יושבת ראש הועדה, כב' השופטת ר' שטרנברג-אליעז (אליה הצטרף חבר הועדה ד' מרגליות) פסקה, כי יש לראות את הדירה כאילו נמכרה על ידי המנוח שכן הוא הקנה את הזכויות לנאמן ולא ליורשים, ולפיכך הוא זכאי לפטור ממס, בכפוף לאישור בית המשפט. לעומתה, חבר הועדה, צ' פרידמן סבר כי בהקשר זה אין הבדל בין נאמן לפי פקודת פשיטת רגל לבין כונס נכסים למימוש שטר משכנתא ומכאן שיש ליישם את הלכת בויאר נ' מרמלשטיין ולראות ביורשים כמי שמכרו את דירת המגורים ולא את החייב.
לדעתי, עמדה של פרידמן נכונה יותר.

ע"א 3489/99 מנהל מס שבח חיפה נ' אן מרי עברי (2003):
אן מרי עברי (להלן –המשיבה) מכרה דירת מגורים שהייתה בבעלותה טרם נישואיה. כשנה וחצי לפני מכירה זו, מכר בן זוגה, בפטור ממס, דירת מגורים שהייתה בבעלותו טרם נישואיו. בין בני הזוג נכרת עובר לנישואין הסכם ממון שקבע הסדר של הפרדה רכושית מוחלטת ביניהם והשאירה את הדירות בבעלות כל אחד מבני הזוג בנפרד.
עלתה השאלה, האם זכאית האישה לפטור ממס שבח במכירת דירת המגורים, והאם יש בעובדה שהבעל מכר, במהלך תקופת הנישואין, את דירתו שהוחזקה על ידי שנים רבות טרם הנישואין כדי לשלול מהאישה את האפשרות ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 49(ב) לחוק.
בית המשפט העליון פסק, ברוב דעות (כב' השופט ריבלין וכב' הנשיא ברק), כי מטרת הגדרת "מוכר אחד" הינה לראות בתא המשפחתי כאישיות משפטית אחת ויחידה, למרות שכל אחד מהם מהווה אישיות משפטית נפרדת, וזאת לא רק בפן השלילי, במטרה למנוע הערמה על החוק בדרך של רישום דירות על שמותיהם של בני המשפחה, באופן שכל אחד מהם יהיה הבעלים של אחת הדירות וייהנה מפטור ממס בעת מכירתה, אלא גם בפן החיובי של הגשמת מאווייו של התא המשפחתי בכללותו בתחום הדיור שנועד למגוריו. הוספת הפן החיובי לעיל היוותה רקע נוח להעלאת טענות שנות בהקשר דנן בייחוד לגבי מס רכישה, ראו פרק 20: "רכישת דירה יחידה."
בהתאם לפסק דין הרוב, אין טעם ראוי להבחנה בין בני זוג שהחליטו על הפרדה בין נכסיהם לבין בני זוג שלא עשו כן.הענקת הפטור בנסיבות העניין הייתה מעודדת בני הזוג לכרות הסכמי יחסי ממון, על מנת ליהנות מפטורים מוגברים ממס.הן התכלית הסובייקטיבית והן התכלית האובייקטיבית- הגשמת עיקרון השוויון ועיקרון הניטרליות, תומכות במסקנה כי אין להעניק לאישה פטור ממס במכירת דירת המגורים שבבעלותה. מעבר לכך, נקבע, כי איןכל עיגון בלשון סעיף 49(ב) למתן הפטור.
לעומת זאת, לפי עמדת המיעוט (כב' השופטת טובה שטרסברג-כהן), תכלית סעיף 49(ב) לחוק הינה מניעת תכנון מס בלתי לגיטימי.פרשנות המעניקה לאישה פטור ממס שבח בגין דירת המגורים שבבעלותה מגשימה את תכליתו הסובייקטיבית של סעיף 49(ב) לחוק, שביקש למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים ואת תכליתו האובייקטיבית של החוק, לקיים צדק בהטלת מס אמת(החלת נורמה אנטי תכנונית על מי שמתכנן מס בצורה בלתי לגיטימית ואי החלתה על נישומים תמי לב, שאינם מנסים כלל ועיקר להפחית את המס בצורה בלתי לגיטימית), לשמור על ניטרליות של דיני המס(החלה על בני הזוג בעלי רכוש נפרד מלפני נישואיהם את אותו דין מס שהיה חל עליהם אלמלא הנישואין), ולבסס שוויון, עצמאות ואוטונומיה של הפרט.

אן מרי עברי (להלן –המשיבה) מכרה דירת מגורים שהייתה בבעלותה טרם נישואיה. כשנה וחצי לפני מכירה זו, מכר בן זוגה, בפטור ממס, דירת מגורים שהייתה בבעלותו טרם נישואיו. בין בני הזוג נכרת עובר לנישואין הסכם ממון שקבע הסדר של הפרדה רכושית מוחלטת ביניהם והשאירה את הדירות בבעלות כל אחד מבני הזוג בנפרד.
עלתה השאלה, האם זכאית האישה לפטור ממס שבח במכירת דירת המגורים, והאם יש בעובדה שהבעל מכר, במהלך תקופת הנישואין, את דירתו שהוחזקה על ידי שנים רבות טרם הנישואין כדי לשלול מהאישה את האפשרות ליהנות מפטור ממס לפי סעיף 49(ב) לחוק.
בית המשפט העליון פסק, ברוב דעות (כב' השופט ריבלין וכב' הנשיא ברק), כי מטרת הגדרת "מוכר אחד" הינה לראות בתא המשפחתי כאישיות משפטית אחת ויחידה, למרות שכל אחד מהם מהווה אישיות משפטית נפרדת, וזאת לא רק בפן השלילי, במטרה למנוע הערמה על החוק בדרך של רישום דירות על שמותיהם של בני המשפחה, באופן שכל אחד מהם יהיה הבעלים של אחת הדירות וייהנה מפטור ממס בעת מכירתה, אלא גם בפן החיובי של הגשמת מאווייו של התא המשפחתי בכללותו בתחום הדיור שנועד למגוריו. הוספת הפן החיובי לעיל היוותה רקע נוח להעלאת טענות שנות בהקשר דנן בייחוד לגבי מס רכישה, ראו פרק 20: "רכישת דירה יחידה."
בהתאם לפסק דין הרוב, אין טעם ראוי להבחנה בין בני זוג שהחליטו על הפרדה בין נכסיהם לבין בני זוג שלא עשו כן.הענקת הפטור בנסיבות העניין הייתה מעודדת בני הזוג לכרות הסכמי יחסי ממון, על מנת ליהנות מפטורים מוגברים ממס.הן התכלית הסובייקטיבית והן התכלית האובייקטיבית- הגשמת עיקרון השוויון ועיקרון הניטרליות, תומכות במסקנה כי אין להעניק לאישה פטור ממס במכירת דירת המגורים שבבעלותה. מעבר לכך, נקבע, כי איןכל עיגון בלשון סעיף 49(ב) למתן הפטור.
לעומת זאת, לפי עמדת המיעוט (כב' השופטת טובה שטרסברג-כהן), תכלית סעיף 49(ב) לחוק הינה מניעת תכנון מס בלתי לגיטימי.פרשנות המעניקה לאישה פטור ממס שבח בגין דירת המגורים שבבעלותה מגשימה את תכליתו הסובייקטיבית של סעיף 49(ב) לחוק, שביקש למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים ואת תכליתו האובייקטיבית של החוק, לקיים צדק בהטלת מס אמת(החלת נורמה אנטי תכנונית על מי שמתכנן מס בצורה בלתי לגיטימית ואי החלתה על נישומים תמי לב, שאינם מנסים כלל ועיקר להפחית את המס בצורה בלתי לגיטימית), לשמור על ניטרליות של דיני המס(החלה על בני הזוג בעלי רכוש נפרד מלפני נישואיהם את אותו דין מס שהיה חל עליהם אלמלא הנישואין), ולבסס שוויון, עצמאות ואוטונומיה של הפרט.

עמ"ש (ירושלים) 129/99 עמיעד הראל (2002)
שני בני זוג אשר לכל אחד מהם הייתה דירת מגורים מלפני הנישואין. לאחר נישואיהם, מכרה האישה את דירת המגורים שבבעלותה בפטור ממס שבח, ולאחר מכן מכר הבעל את דירתו וביקש ליהנות אף הוא מפטור מס. בסמוך לאחר מכירת דירה זו פרץ סכסוך בין בני הזוג אשר הביא לגירושין.
ועדת הערר פסקה כי במועד מכירת הדירה השנייה, היה התא המשפחתי מפורק ולא מאוחד, ולכן יש להימנע מהחלת הפיקציה של התא המשפחתי. לפיכך, יש להעניק לבעל פטור ממס במכירת דירת המגורים שהייתה בבעלותו טרם הנישואין.


ו"ע (חיפה) 16810-04-10 נדב מועלם (2010)
בו"ע (חיפה) 16810-04-10 נדב מועלם (2010) נקבע כי:
הנטל בדבר הוכחת קיומם של התנאים האמורים בסעיף 49ו(א)(1) רובץ על מנהל מיסוי מקרקעין. בנסיבות המקרה דובר על רכישת דירת מגורים שמומנה מהלוואה שנתקבלה מהאב, ללא כל מסמך המעיד על קבלת ההלוואה ותנאיה. ועדת הערר ציינה כי ביחסים בתוך המשפחה קיימים יחסי אמון ואין לצפות לאותה רמת פירוט, בנוגע להלוואה, כמו ביחסים עסקיים בין זרים. לפיכך, נפסק כי מדובר בהלוואה ולא במתנה, ולכן אין להחיל את הוראות סעיף 49ו לחוק.


ו"ע (ת"א) 1052/07 פנחס יצחק (2010)
ו"ע (ת"א) 1052/07 פנחס יצחק (2010) נקבע כי:
מספיק כי זכויות הבנייה שאינן מנוצלות הן משמעותיות כדי להעביר את נטל ההוכחה לנישום להוכיח כי התמורה אינה מושפעת מזכויות בנייה נוספות. במקרה הנ"ל דובר במכירת בית מגורים הבנוי על חלקה בת 625 מ"ר המיועדת לבניית בית דו-משפחתי תוך הותרת 235 מ"ר שטח עיקרי ו- 100 מ"ר שטח מרתפים בלתי מנוצלים.


ו"ע (חיפה) 3713-11-09 אסתר מלכה (2010)
בו"ע (חיפה) 3713-11-09 אסתר מלכה (2010) נקבע כי:
אישה אשר מכרה את דירת המגורים שהחזיקה מלפני הנישואין, לאחר שבעלה מכר במהלך הנישואין דירה אחרת בפטור ממס, אינה זכאית לפטור ממס שבח, על אף שבני זוג ערכו בניהם הסכם ממון לשמירה על הפרדת הבעלות בנכסיכם. עובדות מקרה זה דומות לעובדות מקרה אן מרי עברי (ע"א 3489/99) ולפיכך ראתה ועדת הערר את עצמה כבולה לקביעתו של בית המשפט העליון כאמור.


ע"א 4088/09 רו"ח פינחס איבגי נ' מיסוי מקרקעין רחובות (2010)
בע"א 4088/09 רו"ח פינחס איבגי נ' מיסוי מקרקעין רחובות (2010):
העורר מכר נכס בן שלוש קומות הרשום במרשם כבית פרטי אחד. בנכס בוצע שיפוץ שאחריו, ובמועד מכירת הנכס, כללה כל קומה את כל המתקנים הנחוצים לצורך הגדרתה כדירת מגורים. כמו כן, הושכר הנכס לשלוש משפחות שונות, כך שבפועל, במועד המכירה, הוא היווה שלוש דירות מגורים נפרדות. בית המשפט קבע כי הן לפי מבחן השימוש (מבחן הפיזי) והן לפי המבחן האובייקטיבי, מדובר בשלוש דירות מגורים. לפיכך, נפסק, כי המוכר זכאי לפטור ממס שבח רק בשל הדירה הגדולה מבניהן.


ע"א 9152/08 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' שרה ליאור
המבחן לפיו ייקבע האם התמורה ששולמה עבור דירת מגורים הושפעה מזכויות בניה נוספות, לענין סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, הינו מבחן אובייקטיבי ולא מבחן סובייקטיבי כפי שקבעה בשגגה ועדת הערר.

ו"ע (ת"א) 1103-08 זוזו אביסרור
נטל ההוכחה ככל שעסקינן בטענה לפטור ממס, מוטל תמיד על כתפי מבקש הפטור. בפרשה זו דובר על מכירת נכס מקרקעין שנתקבל בירושה. הדיון סב סביב השאלה האם כלל הנכס דירת מגורים אחת או שתי דירות. על מנת לזכות בפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק יש להוכיח כי הנכס הנמכר הינו דירת מגורים אחת, הן במועד פטירת המורישה והן במועד המכירה. ועדת הערר השתכנעה, עובדתית, כי הנכס כלל שתי דירות מגורים, הן בעת הפטירה והן בעת המכירה, ולכן אין זכאות לפטור מכוח סעיף 49ב(5) לחוק, אלא לפטור בגין דירה אחת (הגדולה מביניהן) מכוח סעיף 49ב(1) לחוק.

ו"ע (ת"א) 1362/06 גורביץ ניבה
העוררות מכרו דירה בת"א שנרכשה כדירת מגורים באזור שכולו משמש למגורים. לאחר רכישתה החלו בשיפוץ הדירה אך הפסיקו במצב של שלד ללא טיח פנימי וחיצוני, ללא חיבור חשמל, מערכות סניטריות ומטבח. בשלב זה נמכרה הדירה ובחוזה המכירה הוגדר הנכס כ"שלד". ועדת הערר קבעה כי דירה שאינה ראויה באותה עת למגורים מאבדת את הגדרתה כדירת מגורים מזכה, ולפיכך מכירתה אינה מזכה בפטור ממס מכירה.
 

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 5/2010: דירות נופש- היבטי מיסוי מקרקעין
השאלה שבה דנה הוראת הביצוע הינה, האם יש לראות בדירות נופש "דירות מגורים" ובהתאם להחיל עליהן את הוראות הפטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק ומדרגות מס הרכישה המופחתות או לראותן כנכס מקרקעין אחר שאינו מזכה בהטבות הרלבנטיות לדירת מגורים.
בהוראת הביצוע נקבע כי דירות נופש אינן יכולות להיות דירות שעל פי טיבן ניתן לעשות בהן שימוש רגיל ודרך קבע למגורים. לפיכך, מכירת דירת נופש לא תהנה מהפטורים לפי פרק חמישי 1 לחוק, ומס הרכישה שיחול יהיה בשיעור הקבוע למקרקעין אחרים (5%) ולא מדרגות המס הקבועות לדירת מגורים.
כמו כן, הואיל ודירת הנופש אינה "דירת מגורים" כמובנה בחוק ובתקנות מס הרכישה, לא יראו במי שמחזיק דירת מגורים ודירת נופש, כמי שמחזיק ביותר מדירת מגורים אחת.
גם אם דירת נופש שימשה בפועל למגורים דרך קבע ולא עמדה לרשות הציבור כדירת נופש, היא לא תיחשב "דירת מגורים מזכה" לעניין סעיף 49 לחוק, מהטעם שמדובר בשימוש בלתי חוקי שבשלו מבקשים ליהנות מהקלה במס. ההקלה במס לא נועדה לאפשר לחוטא לצאת נשכר.
עם זאת, כהוראת מעבר ומתוך התחשבות באינטרס ההסתמכות נקבע, כי מקום בו דירת הנופש הנמכרת חויבה בעבר בעת רכישתה במס רכישה כדירת מגורים, יוכל נישום המוכר דירת נופש כאמור לבקש ניצולם של פטורים לפי פרק חמישי 1 לחוק.
כמו כן, בפרויקטים "ותיקים" של דירות נופש בהם רשות התכנון והרשות המקומית השלימו הלכה למעשה עם השימוש בדירות אלו למטרת מגורים, ואף סיווגו את הדירות כדירות מגורים לצרכי ארנונה, יש לראות בדירות כדירות מגורים.
לדעתי ניתן לחלוק על הוראת הביצוע מאחר והפסיקה בחנה לרוב את הצד העובדתי-מהותי והתעלמה לצורך מיסוי מקרקעין מהצד החוקי הכללי. ראו לדוגמה פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין משה אהרוני(ע"א 471/03). כמו כן, ענייןזוטא הוא ההלכה למרות השינוי בחוק הדורש לצורך הפטור שדירת המגורים תהיה דירת מדורים מזכה.

ו"ע (חי') 6020-12-08 ברגמן (2010)
נמכרה דירת מגורים בת שני מפלסים עם זכויות בנייה נוספות. שמאי המקרקעין מטעם העוררת העריך את שווי הדירה לפי המחיר למ"ר בנייה רוויה בסביבה, בתוספת 30% בגין פרטיות וחצר. מנהל מיסוי מקרקעין ביקש להקטין את מרכיב הפרטיות ל- 20%. ועדת הערר קיבלה את עמדתו של השמאי, תוך כדי אזכור כרך א לספר (מהד' שנייה, בע' 642, הערה 936) לפיו ישנם מקרים בהם הוערך מרכיב הפרטיות ב- 45%-50%.
 

מוקי גורפיין, "חברה משפחתית- פטור לדירת מגורים", מיסים כד (3)  א-79 (2010)
בו הובעה הדעה כי גם חברה משפחתית המוחזקת על ידי יחיד או על ידי מי שרואים אותו כ"מוכר אחד" בסעיף 49 לחוק, זכאי לפטור ממס בעת מכירת "דירת מגורים מזכה", אם הנישום המייצג שהוא בעליה זכאי לפטור כאמור. המחבר טוען כי יש לראות בשבח כחלק מההכנסה החייבת של החברה המשפחתית לעניין שיעורי המס של אותה חברה, מכוח הוראות סעיף 48ב לחוק. סעיף 64א לפקודה רואה בשבח, כחלק מכלל ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית, כהכנסתו של הנישום המייצג, לעניין שיעורי המס. בהמשך לכך ובהתאם לעניין יהושע הלוי (ע"א 896/90), זכאי הנישום המייצג, לו יוחסה הכנסה החייבת של החברה המשפחתית, לנצל את הפטור לדירת מגורים.


ו"ע (ת"א) 1067/06 גולדברג (2009)
בו"ע (ת"א) 1067/06 גולדברג (2009) נקבע:
העוררים שמכרו זכויותיהם במגרש ריק שנתקבל במסגרת הסדר פשרה חלף זכויותיהם בחלק ממגרש עליו נמצאת דירת מגורים, אינם זכאים עוד לפטור במכירת דירת מגורים שהפכה למגרש כאמור. אחרת ייווצר מצב של כפל פטור, האחד בגין המגרש והאחר לצד השני לסכסוך שקיבל לידיו את הזכויות בדירת המגורים. ההיסטוריה של הזכות ושל הסכסוך שבסופו הגיעו הצדדים להסדר הפשרה אינה רלוונטית.


ו"ע (חי') 9094/08 עזר (2010)
בו"ע (חי') 9094/08 עזר (2010) נקבע כי:
נישום שלא ביקש פטור בעת שמכר דירת מגורים, יורשה להימלך בדעתו ולבקש פטור, לאחר שהמנהל חייבו במס שבח משמעותי בעוד שלפי חישוב הנישום לא הייתה חבות שכזאת.
בהסתמך על ספרי, הותר תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק בעילה של טעות בשיקול דעת, הגם שזו  מעין טעות בתכנון המס.


ו"ע 9092/08 סוסאן
בו"ע 9092/08 סוסאן נקבע כי:
עובר למכירה, שינויים משמעותיים שהפכו דירה למטבח של מסעדה, שללו ממנה היותה דירה שמיועדת למגורים לפי טיבה.


ע"א 9368/07 לודמילה מאיר נ' מנהל מיסוי מקרקעין
בע"א 9368/07 לודמילה מאיר נ' מנהל מיסוי מקרקעין נקבע כי:
הפטור לדירה יחידה לפי סעיף 49ב(2) לחוק אינו כולל דירה שלה נוספו כמה חלקי דירה שכל-אחד מהם נמוך מ-25%, ואחד מהם נמכר בטרם נמכרה הדירה היחידה. פסק הדין ראוי, ומשאיר בצריך עיון את השאלה באם היה מגיע פטור לו דובר רק בחלק אחד של דירה שאינו עולה על 25%, אך מומש בטרם נמכרה הדירה היחידה.


ע"א 7816/06 עו"ד יעקב מ. בויאר - כונס נכסים נ' מרמלשטיין ז"ל (2009)
בע"א 7816/06 עו"ד יעקב מ. בויאר - כונס נכסים נ' מרמלשטיין ז"ל (2009) נקבע כי:
על סמך הלכת רע"א 4114/98 לויאן, בנסיבות בהן מונה כונס למימוש משכנתה ובעל המקרקעין נפטר, בעלי הזכויות במקרקעין הם יורשיו, ויראו אותם כעושי הפעולה במקרקעין, גם לצורך הפטור ממס שבח.     
במקרה דנן, בהתאם ללשונו של שטר המשכנתה, כל מי שבא במקומו של החייב, ובכלל זה יורשיו, מחויב לעשות כל הנדרש על מנת לקבל את הפטור. נוכח הוראות אלו, ליורשים אין שיקול דעת, אם להפעיל את הפטור הנתון להם, והם מחויבים לאפשר לכונס לעשות שימוש בפטור ממס שבח, אם הם זכאים לו. לכן, הכונס רשאי להגיש בקשה מתאימה לרשויות המס ועל ראש ההוצאה לפועל לאשר לכונס לנקוט בפעולה כאמור.      
אעיר כי בהקשר זה מתעוררת לא פעם השאלה האם בנסיבות חריגות ניתן לכפות,  בייחוד בסכסוך בין בני- זוג על בן- זוג, את ניצול זכות הפטור במכירת דירת מגורים? למשל, בעילה של חוסר תום לב , כאשר מוכח כי אין בניצול הפטור פגיעה, בסבירותגבוהה בזכות אותו בן-זוג לנצלו במכירה אחרת (ראו לדוגמא, תמ"ש (ראשל"צ) 44750/08).


ו"ע (ת"א) 1020/07 דואני
בו"ע (ת"א) 1020/07 דואני נקבע כי:
מכירת זכויות בקרקע, כאשר על-פי הסכם שיתוף תיבנה לנישום דירת מגורים, היא מכירה עם תנאי מתלה של הקרקע ולא של דירת- המגורים, ולכן אינה זכאית לפטור לדירת-מגורים.


ו"ע (חי') 08-12-6020 ברגמן
בו"ע (חי') 08-12-6020 ברגמן נקבע כי:
בעקבות הלכת כרמל, וספרי, לצורך קביעת השווי הרעיוני של דירת מגורים על-פי סעיף 49ז, יש להסתמך על הערכת שמאי, כולל תוספת של 30% לפרטיות.


מ' גורפיין "יחידות נופש במשמע דירת מגורים הפטורה ממס", מיסים כד (1) א-25
מ' גורפיין "יחידות נופש במשמע דירת מגורים הפטורה ממס", מיסים כד (1) א-25 מביע דעתו כי:
כי מדובר בדירת מגורים מזכה נשוא הפטור ( ותומך בעמדה שגם אני שותף לה.) .


הוספת פרק 5 לחוק מיסוי מקרקעין
נוסף פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע, כי במכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת שהוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("הזכות הנמכרת") תהא פטורה ממס שבח וממס מכירה, עד גובה שווייָן של זכויות הבנייה כאמור, ובלבד שהתקיימו שלושת התנאים המצטברים הבאים: 


·        התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 (שירותי בנייה לפי תמ"א 38 כוללים כל אחד מאלה, לפי הוראות תמ"א 38: חיזוק של מבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 מפני רעידות אדמה; הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה; התקנת מעלית במבנה; עיצוב המבנה ושיפוצו; ותשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 כפי שיקבע מנהל מיסוי מקרקעין ("שירותי בנייה לפי תמ"א 38").
·        בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תמ"א 38.
·        המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.
 
עוד נקבע בתיקון, כי מכירת זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף במבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 תהא פטורה ממס שבח וממס רכישה ובלבד שהתקיימו ארבעת התנאים המצטברים הבאים:


·        המוכר והרוכש מכרו את הזכות הנמכרת (כמשמעותה לעיל) בפטוֹר ממס לפי ההוראות שצוינו לעיל.
·        המכירה נעשתה בסמוך למכירת הזכות הנמכרת.
·        לא ניתנה תמורה כספית בעד המכירה.
·        המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.
 
פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף וקובע, כי הפטוֹר ממס על-פי הוראות התיקון לא ישלול כל פטוֹר אחר ממס שהוא זכאי לו. לפיכך, לא יהיה בזכאות לפטוֹר כאמור כדי לפגוע בזכות לפטוֹר אחר ממס, לרבות לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד).
בנוסף, נקבע בתיקון, כי מתן שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס כאמור לעיל יהיה פטוּר גם ממע"מ. לתשומת לב, מדובר בפטור ולא במע"מ 0, ולכן היזם לא יהיה זכאי לקזז את מס התשומות הרלוונטי.

תחולת התיקון נקבעה באופן רטרואקטיבי על מכירת זכות במקרקעין ומתן שירותי בנייה לפי תמ"א 38 שנעשו בתקופה שמיום 18.5.2005 ועד ליום 31.12.2016.


ה"ב 10/2009 שנושאה פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38
בה"ב 10/2009 שנושאה פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38 נקבע כי:
  מטרתה של תכנית זו ליצור כלים המיועדים להקל על ביצוע חיזוקם של מבנים ישנים אשר ההיתר לבנייתם ניתן לפני שנת 1980 ולכן לא היה כפוף לתקן המחמיר לעניין עמידוּת בפני רעידות אדמה שאוּמץ באותה שנה. כדי לעודד את חיזוק המבנים ולצורך מימון עלות החיזוק הגבוהה, מאפשרת תמ"א 38 בנייה של תוספות בנייה שונות לצורך חיזוק מבני המגורים (כגון: בנייה בקומת עמודים, הוספת אגף או קומה למבנה), והכול יחד עם חיזוק המבנה מפני רעידות אדמה


החלטת מיסוי 1305/09
בהחלטת מיסוי 1305/09 נקבע כי:
העברה של דירה לאלמנתו של הבן כל עוד לא נישאה אינה 'שורפת' פטור לצורך סעיף 49ב(1) לחוק. (ההגבלה רק לאלמנה כל עוד לא נישאה אינה ראויה ואף עומדת בניגוד לו"ע (חי') 106/09 ).


ו"ע (חי') 6020/08 ברגמן
בו"ע (חי') 6020/08 ברגמן נקבע כי:
לצורך החיוב במס של זכויות לא מנוצלות לבנייה על-פי סעיף 49 ז לחוק, השווי הרעיוני של דירה על הכרמל בחיפה על כ-דונם אדמה, בשטח בנוי של 300 מ"ר, כאשר שטח מותר לבנייה הוא 580 מ"ר, הוא על סמך חוו"ד שמאי: 8,400 ₪ למ"ר (לדצמ' 2007), וזאת גם לפי הערכת המנהל, בצרוף 30% לפרטיות (המנהל העריך ב-20%).


החלטת מיסוי 42/07
בהחלטת מיסוי 42/07 נקבע כי:
חברה אשר לפחות 10% משווי נכסיה הינם החזקה בחברה שאינה איגוד מקרקעין כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, לא תיחשב לאיגוד מקרקעין.

החלטת מיסוי 41/07
בהחלטת מיסוי 41/07 נקבע כי:
לעניין הוראות סעיף 49ו(א) לחוק יראו דירה שנתקבלה בעסקת קומבינציה בזכויות מקרקעין שנתקבלו בירושה, כדירה שנתקבלה במתנה שלגביה תקופת הצינון הסתיימה.

הוראת ביצוע 10/2009 - תיקון 62 ותמ"א 38
ה"ב  10/2009 פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38 נקבע כי :
במסגרת ההיערכות הכוללת של מדינת ישראל לאפשרות של רעידות אדמה, החליטה הממשלה לאשר תוכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה - תמ"א 38  מטרתה של תכנית זו ליצור כלים המיועדים להקל על ביצוע חיזוקם של מבנים ישנים אשר ההיתר לבנייתם ניתן לפני שנת 1980 ולכן לא היה כפוף לתקן המחמיר לעניין עמידוּת בפני רעידות אדמה שאוּמץ באותה שנה. כדי לעודד את חיזוק המבנים ולצורך מימון עלות החיזוק הגבוהה, מאפשרת תמ"א 38 בנייה של תוספות בנייה שונות לצורך חיזוק מבני המגורים (כגון: בנייה בקומת עמודים, הוספת אגף או קומה למבנה), והכול יחד עם חיזוק המבנה מפני רעידות אדמה.
בגדרו של תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי במכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת שהוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("הזכות הנמכרת") תהא פטורה ממס שבח וממס מכירה, עד גובה שוויָן של זכויות הבנייה כאמור, ובלבד שהתקיימו שלושת התנאים המצטברים הבאים: 


·        התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 (שירותי בנייה לפי תמ"א 38 כוללים כל אחד מאלה, לפי הוראות תמ"א 38: חיזוק של מבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 מפני רעידות אדמה; הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה; התקנת מעלית במבנה; עיצוב המבנה ושיפוצו; ותשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 כפי שיקבע מנהל מיסוי מקרקעין ("שירותי בנייה לפי תמ"א 38").
·        בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תמ"א 38.
·        המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.
 
 
 
עוד נקבע בתיקון, כי מכירת זכות במקרקעין שהיא רכוש משותף במבנה שלגביו ניתנו זכויות בנייה לפי תמ"א 38 תהאפטורה ממס שבח וממס רכישה ובלבד שהתקיימו ארבעת התנאים המצטברים הבאים:


·        המוכר והרוכש מכרו את הזכות הנמכרת (כמשמעותה לעיל) בפטוֹר ממס לפי ההוראות שצוינו לעיל.
·        המכירה נעשתה בסמוך למכירת הזכות הנמכרת.
·        לא ניתנה תמורה כספית בעד המכירה.
·        המקרקעין הנמכרים אינם מהווים מלאי עסקי בידי המוכר.
 
תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף וקובע, כי הפטוֹר ממס על-פי הוראות התיקון לא ישלול כל פטוֹר אחר ממס שהוא זכאי לו. ולא יהיה בזכאות לפטוֹר כאמור כדי לפגוע בזכות לפטוֹר אחר ממס, לרבות לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד).
בנוסף, נקבע בתיקון, כי מתן שירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת הפטורה ממס כאמור לעיל יהיה פטוּר גם ממע"מ. לדעתי, זו גם אחת החולשות של העידוד, דבר שהיה נמנע אם היה מדובר במע"מ בשיעור 0 במקום בפטור, כך שהיזם היה רשאי לקזז תשומותיו
תחולת התיקון נקבעה באופן רטרואקטיבי על מכירת זכות במקרקעין ומתן שירותי בנייה לפי תמ"א 38 שנעשו בתקופה שמיום 18.5.2005 ועד ליום 31.12.2016.


ד"נ 6811/04 מנהל מס שבח נ' שדמי
ד"נ 6811/04  מנהל מס שבח נ' שדמי נקבע כי :
בעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי אשר בהן בוחר בעל המקרקעין לממש את הפטור על דירת מגורים מזכה (סעיף 49א (ב) לחוק), "יום הרכישה" ו- "שווי הרכישה" של דירות התמורה לצורך קביעת החבות במס שבח הינו מועד עריכת עסקת הקומבינציה והשווי שנקבע לה, ולא "יום הרכישה" ו- "שווי הרכישה" ההיסטוריים (בהסתמך על פרק 4 לספרי ועידונו במאמרי שהופיע בהמשפט 2007 בע' 193 ).
קביעה זו מבטיחה רציפות במיסוי השבח ומונעת כפל מס ביחס ליתרת המקרקעין שנשארה בידי הבעלים. משהוחלה ביחס לבעלים פיקציה שלפיה נכלל שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה בהתאם להוראות סעיף 49א(ב)(1) לחוק וחיוב בעל המקרקעין במס שבח בגין שווי זה במועד עריכת עסקת הקומבינציה, הרי שיש להמשיך ולהחיל פיקציה זו אף בשלב מכירת דירות התמורה.
פסק הדין ניתן בהרכב של שבעה שופטים של בית המשפט העליון, ברוב של שישה שופטים (שופטת המיעוט העדיפה את דעתי בספר ללא העידון לסיטואציה המיוחדת).
אעיר, כי לתכנון המס ההכרחי בטרם תתקבל ההחלטה אם בעסקת קומבינציה כזו כדאי לממש את הפטור לדירת מגורים, נוסף פרמטר של חיסכון אפשרי במס שבח בעת מכירת דירות התמורה (הדירות שלא ימכרו בפטור), כגון בשל אי החלת החישוב הלינארי.


ה"ב 9/2009 אי תחולת הוראות סעיף 49ו' כאשר דירת המגורים הנמכרת התקבלה במתנה ונותן המתנה ניצל בשלה פטור לפי הוראות פרק חמישי 1
בה"ב 9/2009 אי תחולת הוראות סעיף 49ו' כאשר דירת המגורים הנמכרת התקבלה במתנה ונותן המתנה ניצל בשלה פטור לפי הוראות פרק חמישי 1, נקבע כי:
במקרים בהם נותן מתנה מנצל פטור בשל עסקת המתנה בהתאם להוראות פרק חמישי 1 לחוק, לא יחולו הוראות סעיף 49ו לחוק על מקבל המתנה. בקליפת אגוז נציין כי הוראות סעיף 49ו לחוק קובעות כי מוכר דירה שנתקבלה במתנה כפוף למגבלות של תקופת "צינון" שונות בטרם יהא רשאי למוכרה בפטור ממס לפי הוראות פרק חמישי 1 לחוק.


ו"ע (ת"א) 1069/06 קרן עמית
בו"ע (ת"א) 1069/06 קרן עמית נקבע כי :
לצורך הבדיקה האם דירה עומדת בהגדרת "דירת מגורים מזכה", יש להיזקק לפן העובדתי ולשימוש בפועל של הדירה ואין די בתנייה חוזית לשימוש הדירה לצרכי מגורים כדי להחיל את ההגדרה משפטית על- פי החוק. במקרה דנן, לפי נסיבות העניין, פתיחת פתח המחבר באופן ישיר בין הדירה לבית המסחר, אפילו לשם מנוחה של הבעלים, וניכוי הוצאות השכירות בגין הדירה במסגרת הדו"ח השנתי של השוכר, מעידות כי הדירה שימשה את בית המסחר.


ע"א 530/07 ערדני
בע"א 530/07 ערדני נקבע כי :
יורשים זכאים לפטור ממס, בכפוף לסעיף 49ז(א)(1) לחוק, במכירת דירת מגורים מזכה שקיבלו בירושה ואשר כוללת זכויות בנייה בלתי מנוצלות כאשר המוריש היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב. עוד נקבע, אף לפני תיקון 55 לחוק,  כי תקרת הפטור בסעיף 49ז(א)(1) לחוק תחול על הדירה כולה ולא על חלקו של כל יורש בנפרד.


ו"ע 9082/08 דוד בלט
בו"ע 9082/08 דוד בלט נקבע כי :
מימון דירה על ידי ההורים נחשבת למתנה מושלמת ולכן יחולו עליה הוראות סעיף 49ו(א) לחוק לצורך הפטור (ולא הוראות סעיף 49ו(ג(1) לחוק – אשר חלות רק במקרים בהם ניתנה מתנת כסף לכיסוי חלק מרכישת דירה). נציין כי פסק הדין ניתן בהסתמך על פסק הדין בע"א 3095/91 עמנואל לידור ואגב הפניה לספרי (כרך א' עמ' 602).

ע"א 530/07 לנגזם נ' מנהל מס שבח (2009)
בע"א 530/07 לנגזם נ' מנהל מס שבח (2009), נקבע:
הפטור על-פי סעיף  49 ב (5) הוא על-פי זכאות המוריש עובר לפטירה, לרבות מגבלות סעיף 49 ז ותקרת הפטור לכל היורשים יחדיו אף לפני תיקון 55 לחוק שקובע זאת מפורשות.


ו"ע (ת"א) 1344/06 שיינר , מיסים כג (3) ה-257 (2009)
בו"ע (ת"א) 1344/06 שיינר , מיסים כג (3) ה-257 (2009) נקבע כי:
כאשר נמכר בית ישן אשר לא ברור אם הוא עדין היווה "דירת מגורים" ביום המכירה, ועד לבדיקה של הרשויות הוא נהרס, נכשל המוכר בהוכחה כי מדובר ב"דירת מגורים" כאשר היו ראיות סותרות בעניין. צוין בהחלטה, כי המוכר לא ביקש את בדיקת הנכס בטרם ההריסה.
אעיר, כי במקרים כאלה חוץ מהגשת הבקשה לבדוק את הנכס במועד, רצוי לצלם את הנכס, צילום מפורט, מבחוץ ומבפנים כבסיס להוכחת הטענה.

החלטת מיסוי 51/08
החלטת מיסוי 51/08 נקבע כי:
אין תקופות צינון לפי סעיף 49ו לחוק כאשר הילדים מקבלי המתנה ביצעו מכירות ביניהם, הפטורות לפי סעיף 62 לחוק.
אעיר, אין ספק שההחלטה נכונה כי תקופות הצינון על פי סעיף 49ו לחוק נועדו למניעת "שכפול" פטורים בתוך התא המשפחתי לדירות מגורים לפי פרק חמישי 1 לחוק בלבד.


החלטת מיסוי 50/08
בהחלטת מיסוי 50/08 נקבע כי:
הוראות הצינון של סעיף 49ו לחוק לא יחולו כאשר קרקע נתקבלה במתנה מהורה יותר משלוש שנים לפני סיום בניית הדירה על אותה קרקע. לפיכך, סעיף 49ו לא יחול למרות שהילדים מקבלי המתנה בנו דירה על הקרקע, ונשאו בהוצאות הבנייה, אשר היוו פחות מחמישים אחוז משווי הדירה הגמורה.


החלטת מיסוי 48/08
החלטת מיסוי 48/08 נקבע כי:
אין צורך בתקופת הצינון שבסעיף 49ו כאשר הדירה התקבלה במתנה תוך ניצול פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק על ידי האב הנותן (להבדיל ממתנה פטורה על פי סעיף 62 לחוק, י' ה'). כאשר תימכר הדירה בעתיד, בהנחה שלא יבוקש פטור, ייקבעו היום והשווי של הרכישה ליום מתן המתנה ולשווי השוק באותו יום


החלטת מיסוי 47/08
בהחלטת מיסוי 47/08 נקבע כי:
בנסיבות המיוחדות המתוארות להלן, הבת הקטינה והאב לא ייחשבו ל-"מוכר אחד" כמשמעותו בסעיף 49(ב) לחוק. הנסיבות המיוחדות היו שדובר בזוג נשוי שנפרדו בעת שבת הזוג חלתה במחלה סופנית ובשל כך לא נקטו בהליכי גירושין פורמאליים. לבני הזוג היו שתי דירות. יצוין כי האם נפטרה בסמוך לפרוד ועל פי צוואתה ירשו ילדיה את חלקה בדירות. ההחלטה אישרה לאב ולילדים לפרק את השיתוף אגב ניצול פטור לאב במכירת דירת מגורים על פי סעיף 49ב(1) לחוק, כך שהבת הקטינה תהיה רשאית לנצל פטור משלה לגבי דירה שקיבלה בירושה.


החלטת מיסוי 46/08
החלטת מיסוי 46/08 נקבע כי:
עקרונית דירת נופש אינה מהווה "דירת מגורים מזכה". עם זאת, מאחר שמדיניות הרשות בעת הרכישה הייתה לראותה כ"דירת מגורים", וכך היא חויבה במס רכישה, הוחלט לסווג את הדירה כ"דירת מגורים" לצורך חוק המיסוי, אם כי צוין כי רוכש הדירה יחויב במס רכישה של נכס שאינו דירת מגורים (לדיון בסוגיה ראו פסקאות 6.43 ו-6.67 בכרך א לספרי "מיסוי מקרקעין" (מהדורה שנייה)).


החלטת מיסוי 44/08
בהחלטת מיסוי 44/08 נקבע כי:
הפטור לפי סעיף 49ב(5) כולל גם ירושה של מניות בחברה שרכושה היחידי מאז ומעולם היה דירת המגורים.


ה"ב 8/2008 מיום 27.08.08 – ביטול עסקה הודעה חד צדדית
ה"ב 8/2008 מיום 27.08.08 – ביטול עסקה הודעה חד צדדית:
(1)   ההוראה חוזרת על הכלל כי ביטול מחייב הודעה של כל הצדדים לעסקה (ה"ב 26/92). על אף האמור, מכירה ההוראה, לראשונה, באפשרות של ביטול עסקה ע"פ הודעה חד-צדדית.
(2)   ההוראה קובעת כי ביטול עסקה על פי פסק דין ייעשה רק אם המנהל משתכנע שהעסקה בטלה, אלא אם כן המנהל היה צד להליך. לדוגמה, אם מדובר בפסק דין בהסכמה, שאינו מנומק, ייתכן שהמנהל יקבע שמדובר במכר חוזר ולא בביטול.
(3)   כאשר מתקבלת הצהרה חד-צדדית על ביטול עסקה ואין התייחסות של הצד האחר, ברם דווחה עסקה חדשה סותרת (בה נמכר אותו נכס על ידי המוכר לצד ג אחר), יוצאו שומות נוספות בגין העסקה הסותרת.
(4)   במקרה כאמור, יונפקו אישורי מס "ובלבד והמיסים בשל העסקה החדשה שולמו במלואם ולעניין זה שולם מס השבח (בשל אותו הנכס) הגבוה מבין שתי השומות נשוא העסקאות הסותרות".
לדעתי, יש לקבל את ההוראה בברכה, אגב פרי יוזמה משותפת בזמנו של ועדות המיסים והמקרקעין של הלשכה, כאשר ההוראה בדבר תחולת המס הגבוה מבין השניים באה, כנראה, להגן על הרשות, למקרה שבעתיד יהיה שינוי בעקבות התדיינות משפטית באשר לעסקות הנדונות. עם זאת,  אם נושא העסקאות הסותרות יוכרע סופית, יהיה מקום לתיקון שומה על פי סעיף 85 לחוק כך שיחול המס הנכון לגבי העסקה התקפה מבין השתיים, ויוחזר מס השבח העודף במידה ושולם.
ההוראה לא מתייחסת למס הרכישה, לדעתי כאשר יתבררו הזכויות סופית מס הרכישה אמור להיות מוחזר לזה שרכישתו בוטלה.
(5)   אם דובר בדירת מגורים מזכה, ומבוקש פטור, קובעת ההוראה: "יינתן הפטור גם בשומת העסקה הסותרת (המאוחרת) ככל שהמוכר יעמוד בכל תנאי הזכאות לפטור". אני מניח שהכוונה שהזכאות לפטור תיבחן גם למועד העסקה הראשונית וגם למועד העסקה הסותרת (לכן לדוגמה, אם בין שתי העסקאות בוצעה עסקה אחרת, נוספת, העסקה החדשה אינה זכאית לפטור אחת לארבע שנים).

ו"ע (תא) 1385/05 איבגי (2009)
ו"ע (תא) 1385/05 איבגי (2009) נקבע כי, וילה אשר פוצלה לשלוש יחידות דיור, אחת בכל קומה, והושכרה כשלוש יחידות עצמאיות, עם חשבונות מים וחשמל נפרדים, ולימים נמכרה כיחידה אחת, אינה זכאית לפטור במכירת דירת מגורים מזכה. הזכאות לפטור במקרה זה, היא רק לאחת היחידות, הגדולה  שביניהן.
העיר כי, פסק הדין נכון וכי המוכר כשל בתכנון המס האלמנטארי בכך שלא איחד את שלוש היחידות, בהחזירו עטרה ליושנה, עובר למכירה.


ע"א 2100/07 מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
בע"א 2100/07 מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, נקבע כי:

1. יורשת אשר ירשה יחד עם שלושה עשר יורשים נוספים חמש עשרה דירות באותו בניין, זכאית לפטור בגין מכירת דירה מזכה אחת, לפי סיעף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק"), וזאת למרות שלא נערך הסכם ייחוד דירות בין היורשים והבניין לא היה רשום כבית משותף. בכך בית המשפט מאמץ את הלכת ברקסון (ע"א 1876/84 ברקסון נ' מנהל מס שבח) ומחיל אותה גם במקרה של מכירת חלק מהנכס על ידי יורשת אחת, בהעדר הסכמה בין היורשים, ולא רק כשהעסקה מתבצעת על ידי כל היורשים. הטעם הראשון הוא: העדפת התוכן הכלכלי על פני הרישום הקנייני הפורמאלי (בהסתמך בין היתר על יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין, 435-434 (מהדורה שנייה, בהשתתפות י' סרוסי, 2000)). הטעם השני הוא: השגת שוויון בין המקרה של מכירה על ידי בעלים אחד בהסכמה, לבין מכירה בהעדר הסכמה שכזו, בכך מושג שוויון אופקי ביישום הוראות חוק המס. הטעם השלישי הוא: זהו גם הפיתרון היעיל והצודק שאחרת יפתח פתח לסחטנות בין הבעלים השונים.
2. יש ליישם עיקרון זה, בהתאמות הנדרשות, גם כאשר זכויותיו של המוכר בכלל דירות המגורים פחותות מזכות מלאה בדירת מגורים אחת.
3. יש להחיל את כל הוראות החוק בעניין פטור לדירת מגורים, לרבות מתן פטור חלקי בהתאם לכללים הקבועים סעיף 49ז לחוק כאשר קיימות בבניין זכויות בנייה נוספות
4. באמרת אגב מצוין כי במקרים אחרים עלולות להתעורר בעיות יישומיות כאשר הדירות אינן שוות בערכן, נושא שהושאר בצריך עיון. אליבא דבית המשפט, בעיה זו לא קיימת במקרה דנן מאחר והנישום ביקש פטור בגובה "השווי (הנמוך יותר) של דירת מגורים ממוצעת" (פסקה 12 לפסק הדין). לדעתי, היות ולא הייתה תשתית עובדתית בנדון בין הצדדים, גם במתן פטור על פי שווי דירה ממוצעת יש לראות הלכה. אם היה נעשה ייחוד דירות קרוב לוודאי ששווי הדירה הנמכרת היה שונה משווי הדירה הממוצעת (בעת הייחוד היו משולמים תשלומי איזון בין הצדדים)
5. יצוין, כי במקרה זה זכויות הנישום עלו במעט על זכות מלאה בדירת מגורים ממוצעת בבניין, ולא הותרה הבאת ראיות נוספות בעניין זה (לרבות בהתייחס לטענת המנהל כי יחידה אחת בבניין שימשה כמשרד).
6. אין להסתמך על פסק הדין "כמנוף לתכנוני מס לא ראויים" בסיטואציות אחרות, ובעיקר כאשר לא מדובר בדירות שנתקבלו בירושה על ידי מספר יחידים בבניין דירות מגורים.
7. מאחר שבמקרה זה דובר בתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, חובה על המנהל לפרט בתיקון השומה את המועדים, הנסיבות והעובדות שהביאו אותו לתקן את השומה וזאת על מנת שהנישום יידע בוודאות מה היו עילות פתיחת השומה מכוח הסעיף, בהוסיפו: "הערה זו אכן מתבקשת בעינינו ומין הראוי שתיושם על ידי המשיב בעת מתן החלטות בהשגה או בתיקון לפי סעיף 85."

תוספת מס' 1 לה"ב 5/2007 "חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים – הוראות תחולה"
תוספת מס' 1 לה"ב 5/2007 "חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים – הוראות תחולה", קובעת כי ההוראה לגבי ניכוי הפחת משויו הרכישה כאשר נישום בחר במסלול חיוב במס רגיל של דמי השכירות או בחיוב במס מופחת, חלה גם לפני מועד פרסומה 27.2.07.  ברם, אם הנישום בחר במסלול הפטור המלא של דמי השכירות ההוראה בעניין הפחת חלה רק מיום 27.2.07 (יום פרסום ההוראה). יוער, כי כפי שציינתי בעבר במקרה זה ההוראה שנויה במחלוקת.


ה"פ (ת"א) 200788/07 ורד בוהארון, עו"ד נ' עזבון המנוח ציביאק
בה"פ (ת"א) 200788/07 ורד בוהארון, עו"ד נ' עזבון המנוח ציביאק נקבע כי:
כונס נכסים רשאי לעשות שימוש בזכות הנישומים לנכות הוצאות על פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין כדי להקטין את מס השבח במימוש שהוא ביצע. בית המשפט קבע זאת לאחר שהחייב לא הצביע על כל נזק שעלול להיגרם לו כתוצאה מכך, וזאת מכוח עקרון תום הלב שבסעיף 39 לחוק החוזים, וכן, סעיף 56 לחוק ההוצאה לפועל.

ראוי לציין כי אובחנו רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ נ' לויאן ורע"א 2663/01 ובר נ' מלאך בהם נשללה זכותו של בעל תפקיד לעשות שימוש בזכותו של החייב לפטור במכירת דירת מגורים. במקרים האחרונים צוין כי הזכות לקבלת פטור ממס שבח היא זכות אישית, ואין לאכוף שימוש בה כאשר הדבר אינו כלול בתנאי ההלוואה או שטר המשכנתא (השוו: לאבחון שנעשה בתמ"ש (ת"א) 33349/96 פלונית נ' פלוני).

ו"ע (חי') 9043/08 גלרנטר
בו"ע (חי') 9043/08 גלרנטר נקבע כי:
לא ניתן לבטל מתנה של דירה שניתנה בחיים, כאשר הנותן נפטר זמן לא רב לאחר מכן, ולקבוע שמדובר בירושה.


ו"ע (ת"א) 1369/03 מסטי
בו"ע (ת"א) 1369/03 מסטי נקבע כי:
במקרה שלנישום דירת מגורים מזכה ונוסף לכך חלק בדירה שהוא פחות מ- 25%, אם הוא קודם מוכר את החלק בדירה לעיל ויותר מאוחר, אך תוך פחות מארבע שנים מוכר את דירת המגורים המזכה, הוא אינו זכאי לפטור. החלטה זו הולכת בתלם עם החלטות ועדות ערר קודמות (החלטה הותיקה בעניין קדרון, והחדשה יותר בעניין לודמילה מאיר), הם עדיין מעלות את השאלה האם הפרשנות התכליתית הראויה לסעיף 49ב2 ו- 49ג לחוק אינן מצדיקות את מתן הפטור דווקא. הנימוק העיקרי הוא שהשאלה האם מדובר בדירה יחידה או לא, נבחנת לאור החזקה בדירות בארבעת השנים שחלפו (ראו י' הדרי מיסוי מקרקעין – כרך א, מהד' שנייה בהשתתפות י' סרוסי, בע' 538-537), והאם אין לסטות מפירוש דווקני של סעיף 49ג, על פיו החריג של התעלמות מחלק נוסף בדירה שנמוך מ-25% חל רק אם בזמן מכירת הדירה האחרת עדיין לא נמכר אותו חלק (הפרשנות של ועדות הערר).


ו"ע (חי') 9032/08 ליאור
בו"ע (חי') 9032/08 ליאור נקבע כי:
במקרה זה המנהל לא הוכיח שזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות בדירת המגורים שמכר הנישום, השפיעו על שווי המכירה שלה, ולכן אין להחיל את סעיף 49ז לחוק. אציין, כי החלטה התקבלה למרות שדובר בזכויות בנייה לא מנוצלות של מעל 100 מ"ר בעוד ששטח הבית הקיים הנו כ – 150 מ"ר בלבד. תרמה להחלטה העובדה כי שני הצדדים לעסקה לא ידעו על הזכויות הבלתי מנוצלות, דבר שנודע להם רק לאחרי שומת המנהל. לדעתי, בדרך כלל, המבחן הוא אובייקטיבי, האם זכויות הבנייה הנוספות השפיעו על השווי אם לאו, ובדרך כלל הן אכן משפיעות. לפיכך מדובר במקרה חריג כשבפועל הוכח שהזכויות הנוספות לא השפיעו על המחיר.
כמו כן, נדחה ניסיון המנהל לבצע פיצול אופקי-פיסי מאחר שדובר בשטח קרקע של פחות מדונם ועל פי הלכת ע"א 2191/92 נסל.


ו"ע (חי') 8079/07 אהרון יצחק
בו"ע (חי') 8079/07 אהרון יצחק נקבע כי:
בטרם חלפו ארבע שנים מהעברת דירתו של העורר לנכדתו ללא תמורה, ואשר הייתה פטורה ממס לאור סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, מכר העורר דירה נוספת. לטענת העורר הוא הוטעה בתום לב על ידי עורך דינו שסבר שהעברה במתנה לנכדה אינה פוגעת בפטור עתידי של הנישום על פי סעיף 49ב(1) לחוק. בית המשפט קיבל את הטענה והתיר את תיקון השומה באופן שתבוטל המתנה לנכד ותומר במתנה לבן, מתנה שאינה נחשבת כשוללת את הפטור לאור הוראת סעיף 49ב(1) לחוק. התיקון הותר למרות שהמתנה המקורית הושלמה ונרשמה בלשכת רישום המקרקעין, וחלפו קרוב לארבע שנים מאז נתינתה. בית המשפט קבע כי המתנה לא הכתה שורש במציאות במובנו של ע"א 307/85 מנהל מס שבח נ' זמר.
יצוין שהנכדה קיבלה חזקה בדירה ואף השכירה אותה ונהנתה מפירותיה במשך תקופה ארוכה יחסית. כך שניתן לומר שהמתנה כן הכתה שורש במציאות, ויש לברך את בית המשפט על החלטתו שתיקנה את הטעות שנעשתה.
במאמר מוסגר, אציין, כי ניתן לעורר השאלה מדוע מתנה לפי סעיף 62 שמשמעותה דחיית אירוע המס בלבד ולא פטור מוחלט כמו הפטור לדירת מגורים מזכה, נחשבת כלל מכירה לצורך סעיף 49ב(1) לחוק? ברם, לאור הנוסח המפורש של סעיף 49ב(1) לחוק קבלת הטענה מחייבת את תיקונו של החוק.


תוספת לה"ב 12/04 מיום 27.08.2008
בתוספת לה"ב 12/04 נקבעו תנאים מקלים, לטעמה של הרשות, להענקת פטור ממוסד ציבורי במכירת "דירת מגורים מזכה" אותה קיבל בירושה, באופן שהפטור יחול גם אם המוריש לא הגדיר בצוואתו את השימוש שייעשה המוסד בכספי התמורה ממכירת הדירה, אך בפועל הוכח כי הם שימשו במישרין למטרותיו הציבוריות של המוסד.


ו"ע (חי') 9006/08 שמי כהן
בו"ע (חי') 9006/08 שמי כהן נקבע כי:
תשלום מקדמה כספית משמעותית אינו מלמד בהכרח כי כבר בעת התשלום אירע יום המכירה. יום המכירה הוא היום שבו הגיעו הצדדים לכדי הסכם מחייב. בית המשפט הסתמך על ע"א 781/79 מנהל מס שבח נ' גן חברה להשקעות. לדעתי, מעניין לעמת פסקי דין אלו עם הקביעה בע"א 80/83 רוזנברג נ' מנהל מס שבח שבו נקבע כי יום הסכם מקדמי, של בקשה לרכישת דירה מקבלן, היווה את יום המכירה. אם כי, במקרה של רוזנברג נתלווה לבקשת הרכישה תשלום של 80% משווי הדירה ועובדות נוספות שגיבשו את מסוימות העסקה, בעוד שבמקרה של שמי כהן נתלווה למכתב המציע 20% משווי הרכישה, דבר שהוכיח את רצינות כוונת המפקיד ותו לא. הדגש הוא, על-כן, של איתור היום שבו השתכללו ההצעה והקיבול למכור ולקנות את המקרקעין, יום שאינו בהכרח יום חתימת ההסכם הפורמלי. יום זה נקבע לאחר שקילת מכלול הראיות והתנהגות הצדדים (ראו סעיף 7.23 בעמ' 57 לכרך ב – חלק ראשון לספריי).
במקרה דנן של שמי כהן, חלוף הזמן בין יום הפקדת הכסף ליום חתימת החוזה היה ימים מספר בלבד, דא עקא שהיום המדויק היה קרדינלי לשאלה אם חלפו ארבע שנים מאז מכירת דירת מגורים קודמת בפטור. לפיכך, קביעת יום המכירה למועד המאוחר יותר אפשרה את קבלת הפטור בניגוד לעמדתו של המנהל.


ו"ע (ת"א) 1090/06 יוגב
בו"ע (ת"א) 1090/06 יוגב נקבע כי:
מתן דירה במתנה בחיי הנותן לא ניתנת לביטול בידי המקבל, כאשר נותן המתנה נפטר לאחר נתינתה, למרות שהמתנה טרם הושלמה ברישום בלשכת המקרקעין. לפיכך מקבל המתנה אינו זכאי למוכרה בפטור העצמאי שעל-פי סעיף 49ב(5).


ו"ע (חי') 9007/08 גרוסמן
בו"ע (חי') 9007/08 גרוסמן נקבע כי:
חזקת הדירה היחידה על פי סעיף 49ג אינה חלה כאשר נישום מכר חלק בדירה הנמוך מ – 25%, פחות משנה לפני שמכר את דירתו היחידה. יצוין כי ביהמ"ש מאמץ אומנם את האמור בספרי לגבי הפרשנות הדווקנית של הסעיף, ברם מסרב לאמץ את ההצעה לפרשנות מרחיבה שתייחס את החזקה של הדירה היחידה גם אם במהלך הארבע השנים האחרונות מכר הנישום דירה נוספת אשר הייתה פחות מ – 25% בדירה כולה.
יצוין כי ביהמ"ש פסע בעקבות ועדות קודמות: עמ"ש (ת"א) 70/84 קדרון, ועמ"ש (י-ם) 2046/01 לודמילה מאיר, אשר בעניינה תלוי ועומד ערעור בביהמ"ש העליון. לפי הידוע לי רשויות המס שוקלות מחדש את עמדתן בערעור.



תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין (תמ"א 38)
בתיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין משנת  2008 הוסף פרק חמישי 5 הנותן פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38.
תמ"א 38 מעודדת חיזוק מבנים שנבנו לפני 1980, ע"י – מתן זכויות בנייה נוספות לשם מימון החיזוק. זכויות הבנייה הנוספות כוללות הרחבת דירות קיימות, עד 25 מ"ר לדירה, הוספת דירה ע"י סגירת קומת העמודים, ותוספת אגף או קומה למבנה. ההנחה של החוק היא כי מכירת זכויות הבנייה הנוספות ליזם תממן את החיזוק והשיפוץ, שיהווה תמורה עבור רכישת זכויות הבנייה.
המכירה תהיה פטורה ממס על פי סעיף 49לג החדש, ובתנאי שהתמורה ניתנה בשירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק. קרי: לא ניתנה תמורה אחרת בכסף או בשווה כסף. יודגש כי הפטור הוא בגובה שווי השוק של זכויות הבנייה ולא בגובה עלותן.
שירותי הבנייה כוללים: חיזוק המבנה, הרחבת יחידות דיור קיימות, התקנת מעלית, עיצוב המבנה ושיפוצו וכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבנייה לפי תוכנית החיזוק. כל תמורה אחרת תחויב במס על בסיס יחסי בהתאם להוראות סעיף 49לג(ב). סעיף 49לד פוטר ממס רכישה, מכירת חלק מהרכוש המשותף לדייר מסוים על פי תוכנית החיזוק (כגון: ויתור על רכוש משותף לטובת דייר בקומת הקרקע אשר נהנה פחות מתוכנית השיפוץ ולא נהנה מתוספת המעלית).
יש להדגיש שתי הוראות: ראשית, הפטור אינו ניתן למקרקעין המהווים מלא עסקי בידי המוכר. שנית, כאשר ניתן פטור הוא עצמאי ונוסף לכל פטור אחר כגון פטור לדירת מגורים לפי פרק חמישי 1 לחוק.
יצוין כי לפי תיקון בחוק מע"מ מתן שירותי הבנייה לעיל יהיו פטורים ממע"מ דא עקא, מדובר בפטור ולא בעסקה החייבת באפס מס, לפיכך התשומות לא יותרו בניכוי בדומה להוראה הקיימת ביחס לעסקאות פינוי ובינוי.

ו"ע (חי') 8043/07 שטרן
בו"ע (חי') 8043/07 שטרן נקבע כי:
נישום רשאי להמיר בקשת חיוב במס בבקשת פטור, וזאת לגבי מכירה קודמת של דירת מגורים אשר ביקש תחילה לחייבה במס, ובדיעבד נתברר כי הוא שגה בתכנון המס שכן השווי שקבע המנהל לדירה היה גבוה מהשווי המוצהר, עם התוצאה של חיוב במס בסכום גבוה מהצפוי. התיקון נעשה כנראה במסגרת החלופה השלישית המנויה בס' 85 לחוק.


ו"ע (ת"א) 1502/04 עזבון המנוחה אהרון חממה יונה ז"ל
בו"ע (ת"א) 1502/04 עזבון המנוחה אהרון חממה יונה ז"ל נקבע כי:
הורשת דירה אשר מכספי מכירתה נרכש ספר תורה, אינה פטורה מכוח ס' 49ב(6), כי בית הכנסת הרלוונטי לא הוכר כמוסד ציבורי על פי ס' 61 לחוק.


ו"ע (ת"א) 1205/06 ביטון
בו"ע (ת"א) 1205/06 ביטון נקבע כי:
דירה שלא שימשה למגורים אלא לבית כנסת, ולא היה בה מטבח ושירותים מלאים, אינה "דירת מגורים" ואינה "דירת מגורים מזכה", ולכן מוכרה אינו זכאי לפטור.


ה"ב 11/2007 מיום 25.11.2007
בה"ב 11/2007 מיום 25.11.2007 נקבע כי:
בעקבות ע"א 501/03 חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין, וו"ע 5138 זאבי: ס' 49ה מעניק פטור למכירת שתי דירות גם כשהדירה הנרכשת היא רכישת קרקע לשם בניית דירה בבנייה עצמית, בלבד שקיימת התחייבות לסיום הבנייה. על פי עניין זאבי לעיל, מועד רכישת הדירה האחרת הוא מועד תחילת הבנייה ולא מועד סיומה. הוראת הביצוע קובעת כי ס' 49ה יחול כאשר רכישת הקרקע התבצעה בתוך 12 חודשים לפני או אחרי מכירת הדירה השנייה, וכאשר קיימת התחייבות לסיום הבנייה במועד רכישת הקרקע, ולכל המאוחר בתוך שלוש שנים לאחר מכן. לדעתי, צודקות הרשויות בדרישתן כי ההתחייבות לסיום הבנייה תינתן בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה השנייה, עם זאת איני מוצא עיגון בחוק למגבלות נוספות כגון שלוש או ארבע שנים לבנייה. יש לזכור כי על פי ס' 85 לחוק, ניתן לתקן שומה סופית בתוך ארבע שנים ואף להאריך מועד זה על פי ס' 107 לחוק.


החלטת מיסוי 132/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)
בהחלטת מיסוי 132/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:
רכישת קרקע לבנייה עצמית עונה לדרישת סעיף 49ה(א)(3), לאחר תקופה קצרה לפני כן מכר הנישום דירת מגורים אחרת בפטור על פי סעיף 49ב1 לחוק. רכישת הקרקע לעיל התבצעה תוך 12 חודש לפני או אחרי מכירת הדירה השנייה. אציין כי החלטה זו היא בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון, אם כי הרשות דרשה כי הנישום יוכיח שסיים את הבנייה
בהחלטה צוין באופן לא ברור כי הנישום צריך לתת הצהרה חצי שנה לפני הסיום המשוער.
אם הבנייה לא תסתיים כמוצהר יבוטל הפטור למפרע, אם הנישום לא יוכיח כי לא חלה הפסקה בבנייה.


החלטת מיסוי 122/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008)
בהחלטת מיסוי 122/06 (קובץ החלטות מיסוי – פורסם בפב' 2008) נקבע כי:
במקרה שבו נתנה אשה מתנה למוסד ציבורי (למטרות חינוך וסעד) אגב זכות מגורים עד ליום פטירתה, אשר ארע כעבור כעשר שנים; ורק מאותו המועד הנכס שימש למטרות האגודה; במכירת הנכס ע"י האגודה ינתן פטור חלקי ממס בהתאם לכללים הקבועים בס' 61(ב)(2) לחוק.
(אגב, מתעוררת שאלה מעניינת במקרה כנ"ל, באם האישה הייתה מוכרת את הדירה שלא למוסד ציבורי, הייתה זכאית לפטור במכירת דירת מגורים על פי פרק חמישי – 1 לחוק, גדר הספקות הוא האם במקרה זה מדובר במכירת "כל הזכויות... בדירת מגורים מזכה" על פי ס' 49א (א). לדעתי, התשובה לכך חיובית, משום שזכות המגורים לא היוותה זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק).


ע"א 8138/06 סלון מרכזי למכונות כביסה וטלויזיה בבית אל על בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין
בע"א 8138/06 סלון מרכזי למכונות כביסה וטלויזיה בבית אל על בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין:
נקבע כי ניתן לנקות על פי ס' 39 תשלומים לפרעון חובות למס רכוש. נדחתה טענת הרשויות כי מדובר בתשלום על ידי חברה שניתן היה לנכותו ממס הכנסה ועל כן הוא אינו מוכר על פי ס' 39 לחוק. החידוש של פסק הדין הוא כי הבחינה של האפשרות לניכוי המס ממס הכנסה תעשה על פי המצב הספציפי של הנישום, ומאחר שבמקרה זה החברה דיווחה למס הכנסה על בסיס מזומנים היא לא הייתה רשאית לנכות את הסכום אלא בשעה שהוא נפרע בפועל. ואין זה רלוונטי שאילו הנישומה הייתה בוחרת בשיטת דיווח על בסיס מצטבר הייתה לה את הזכות לניכוי הסכום לצורכי מס הכנסה.
לדעתי, יש לפסק די זה השלכות רבות לעניין ניכויים או לתביעות מס רעיוניות שונות של הרשות, כגון: ייחוס פחת בעת מכירת דירה כאשר בעבר היא הושכרה בהשכרה פטורה ממס.
ראו הדיון שערכתי בנושא ה"ב 5/2007.

ו"ע (ת"א) 1248/04 בעקער
בו"ע (ת"א) 1248/04 בעקער ניתן פטור לחלק מדירת המגורים, אותו חלק שחלפו לגביו מעל ל – 4 שנים מקבלת פטור קודם. ברם, לא ניתן פטור לחלק אחר של הדירה אשר נתקבל במתנה, בטרם חלפה תקופת הצינון לפי החוק.

 

ה"ב 5/2007 מיום 27.2.2007
בה"ב 5/2007 מיום 27.2.2007, ותוספת מס' 1 נקבע כי:
ההוראה חוזרת על קביעת סעיף 122 לפקודה, על-פיה נישום שבחר לשלם 10% מס בגין השכרת דירת מגורים, לא יהיה זכאי לנכות פחת או לדרוש הוצאות. עם זאת, הסעיף קובע שאם ימכור את הדירה, בלא פטור, יוסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת שניתן היה לנכותו אלמלא ההוראה לעיל.
הוראת הביצוע לעיל קובעת שיש ליישם את האמור לעיל גם בעת מכירת דירה שלא בפטור, למרות שבעבר הדירה הושכרה בפטור ממס, וזאת למרות שחוק הפטור אינו קובע זאת. הרשות מנמקת זאת בכך שהרציונאל במקרה זה זהה לזה הקבוע בסעיף 122 לפקודה. התוספת להוראה מ-2007 מבקשת ליישם זאת על מכירות שבוצעו מיום 27.2.2007.
לדעתי ניתן לחלוק על קביעת הרשות, משום שאין זה סביר ואין זה מידתי לקבוע שהחוק מניח שנכס הוא בר-פחת למרות שהנכס פטור ממס, אף בלא שהחוק קובע זאת במפורש.


ו"ע (ת"א) 1037/07 חסון אלעזרה
בו"ע (ת"א) 1037/07 חסון אלעזרה נקבע כי:
מועד ההסתלקות של יורש מהירושה הוא יום הרכישה של היורש המוטב ולא יום הפטירה של המוריש. לפיכך, המוטב נקבע כבעל דירת מגורים יחידה, בעוד שביום הפטירה הייתה לו דירה נוספת שנמכרה לאחר מכן (אבל מעל ל-18 חודשים לפני דירת הירושה).


ו"ע (ת"א) 1037/07 חסון אלעזרה
בו"ע (ת"א) 1037/07 חסון אלעזרה נקבע כי:
מועד ההסתלקות של יורש מהירושה הוא יום הרכישה של היורש המוטב ולא יום הפטירה של המוריש. לפיכך, המוטב נקבע כבעל דירת מגורים יחידה, בעוד שביום הפטירה הייתה לו דירה נוספת שנמכרה לאחר מכן (אבל מעל ל-18 חודשים לפני דירת הירושה).


ו"ע (חי') 6056/06 לסנר
בו"ע (חי') 6056/06 לסנר נקבע כי:
מה שנחזה כשתי דירות, האחת בקומת המסד והאחרת בקומה הראשונה ייחשב כדירה מגורים אחת לצורך הפטור לדירת מגורים מזכה על פי חוק מיסוי מקרקעין, בעיקר בשל השימוש ע"י משפחה אחת (המוכרת) אשר התגוררה בכל הבניין.